IPPB2/415-525/12-2/AK - Sposób ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce nabytych w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na podstawie umowy darowizny Wnioskodawca nabędzie udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Możliwe, że w przyszłości dojść może do ziszczenia się warunków przewidzianych w umowie Spółki, które skutkować będą umorzeniem posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów (zgodnie z art. 199 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych) - tj. nastąpi umorzenie przymusowe lub automatyczne Udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę.

W takim przypadku będzie przysługiwało Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia Udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie dochód ustalony jako różnica między wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia Udziałów oraz kosztem uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych Udziałów, ustalonej na dzień otrzymania darowizny tych Udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego, opodatkowaniu p.d.o.f. podlega dochód ustalony z uwzględnieniem art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. A zatem dochód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów tj. kwotą wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki, a wartością rynkową Udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, m.in. "dywidendy" i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub "spółdzielni". Przychodem z kapitałów pieniężnych są także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. precyzuje, że do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 19%. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 tej ustawy, "zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d".

Oznacza to, że co do zasady I9% zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest od przychodów; z wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny".

Powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia darowanych Udziałów w Spółce, powinien zostać ustalony w wysokości wartości rynkowej umarzanych Udziałów, określonej na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny, wskazanej w umowie darowizny.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie zatem różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów tj. kwotą wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę, a wartością rynkową Udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie Spółka, jako płatnik tego podatku. Zgodnie bowiem z regulacją art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. "Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10".

Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 8 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-487/11-2/AK), z 19 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-38/11-5/MS1) z 17lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-185/08-2/SP), z 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP), z 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1206/08-2/MG), z 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK) i z 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP); Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1144/09/AK) i z 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK); interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 33 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1046/11-2/AMN), z 4 października 2011 r. (sygn. ILPB2/415-732/11-4/WM), z 1 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB1/415-651/11-3/IM), z 10 listopada 2008 r. (sygn. ILPB2/415-541/08-2/MK), z 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz z 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-162/07-2/MT); interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 czerwca 2011 r. (sygn. ITPBI/415-405a/11/MR), 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu mogą ulec udziały w Spółce z o.o., które Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny. Za umorzone udziały Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Na podstawie cytowanego wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.