IPPB2/415-523/12-4/LS - Określenie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa nabytego w drodze spadku w części dotyczącej lasu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (data nadania 24 lipca 2012 r., data wpływu 26 lipca 2012 r.) na wezwanie Nr IPPB2/436-251/12-2/AF, IPPB2/415-523/12-2/LS z dnia 16 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa nabytego w drodze spadku w części dotyczącej lasu - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa nabytego w drodze spadku w części dotyczącej nieruchomości rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa nabytego w drodze spadku w części dotyczącej lasu oraz skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa nabytego w drodze spadku w części dotyczącej nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne w miejscowości Z. od roku 1993 o powierzchni 5,05 ha. W roku 2011 Wnioskodawca odziedziczył w drodze zapisu testamentowego drugie gospodarstwo rolne znajdujące się na terenie tego samego powiatu w miejscowości K., o powierzchni 6,4002 ha, w tym 1,1875 ha lasu oraz dom i zabudowania gospodarcze.

Spadkodawcą wymienionego gospodarstwa był J. zmarły w dniu 1 grudnia 2010 r.

Po przeprowadzeniu sprawy spadkowej w roku 2011 Wnioskodawca rozliczył się z podatku od spadków i darowizn deklaracją SD-3 w Urzędzie Skarbowym O. - właściwym dla lokalizacji gospodarstwa. W decyzji Urzędu Skarbowego w O.z dnia 13 czerwca 2011 r. na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca został zwolniony z części od podatku nabycia własności gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Wnioskodawcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez Niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Ze względu na podeszły wiek (X lat) oraz chorobę kręgosłupa Wnioskodawca nie był w stanie uprawiać całego areału gruntu. W dniu 18 maja 2012 r. Wnioskodawca sprzedał aktem notarialnym część odziedziczonego gospodarstwa to jest 3,65 ha najsłabszych i rozdrobnionych gruntów w tym 0,27 ha lasu - samosieje za 53000 zł w tym las za cenę 3000 zł, rolnikowi do dalszego prowadzenia upraw. Pozostałą część gospodarstwa, która zachowuje status gospodarstwa rolnego Wnioskodawca będzie uprawiał przez co najmniej 5 lat.

Przed dokonaniem sprzedaży Wnioskodawca wykonał telefon do Krajowej Izby Podatkowej. Uzyskał informacje, że od części sprzedanej ziemi będzie musiał odprowadzić podatek od spadku i darowizn.

Po zawarciu aktu notarialnego Wnioskodawca udał się do Urzędu Skarbowego w O. w celu dokonania rozliczeń podatkowych. Pani w okienku nie chciała przyjąć żadnych dokumentów i skierowała Wnioskodawcę do starszego komisarza skarbowego odpowiadającego za podatki od spadku i darowizn, tam został poinformowany że Jego rozliczenie podatku od spadku i darowizn jest prawidłowe, ponieważ z odziedziczonego gospodarstwa pozostało Mu powyżej 1 ha co wyczerpuje status gospodarstwa rolnego, które dalej użytkuje w związku z tym nie podlega ponownemu naliczeniu podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca był też w Urzędzie Skarbowym właściwym dla miejsca zamieszkania, tam odesłano Go do Urzędu Skarbowego w O. Z powodu sprzecznych informacji jakie Wnioskodawca uzyskał polecono Mu w Urzędzie Skarbowym w O. wystąpienie o indywidualną interpretacje podatkową do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie co też uczynił.

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 16 lipca 2012 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Przedmiotowe wezwanie doręczono w dniu 19 lipca 2012 r. Wnioskodawca odpowiedział w terminie pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (data nadania w placówce pocztowej 24 lipca 2012 r., data wpływu 26 lipca 2012 r. uzupełniając przedmiotowy wniosek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 2 wniosku. Rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 1 wniosku zostanie zawarte w odrębnym postanowieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż gospodarstwa rolnikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa nabytego w drodze spadku w części dotyczącej lasu uznaje się za prawidłowe natomiast w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa nabytego w drodze spadku w części dotyczącej nieruchomości rolnej uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne w miejscowości Z. od roku 1993 o powierzchni 5,05 ha. W roku 2011 Wnioskodawca odziedziczył w drodze zapisu testamentowego drugie gospodarstwo rolne znajdujące się na terenie tego samego powiatu w miejscowości K., o powierzchni 6,4002 ha, w tym 1,1875 ha lasu oraz dom i zabudowania gospodarcze. Spadkodawcą wymienionego gospodarstwa był J. zmarły w dniu 1 grudnia 2010 r. Ze względu na podeszły wiek X lat) oraz chorobę kręgosłupa Wnioskodawca nie był w stanie uprawiać całego areału gruntu. W dniu 18 maja 2012 r. Wnioskodawca sprzedał aktem notarialnym część odziedziczonego gospodarstwa to jest 3,65 ha najsłabszych i rozdrobnionych gruntów w tym 0,27 ha lasu - samosieje za 53000 zł w tym las za cenę 3000 zł, rolnikowi do dalszego prowadzenia upraw. Pozostałą część gospodarstwa, która zachowuje status gospodarstwa rolnego Wnioskodawca będzie uprawiał przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2010 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to, gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, do użytków rolnych zalicza się:

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Z powyższego rozporządzenia wynika, że zarówno lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Natomiast zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć zastosowanie jedynie w przypadku sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zakwalifikowanych jako użytki rolne lub zakwalifikowane jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży była część odziedziczonego gospodarstwa to jest 3,65 ha najsłabszych i rozdrobnionych gruntów w tym 0,27 ha lasu - samosieje za 53000 zł w tym las za cenę 3000 zł. Zatem do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt leśny nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt rolny wskazać należy, iż z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione następujące przesłanki:

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne od roku 1993 o powierzchni 5,05 ha. W roku 2011 Wnioskodawca odziedziczył w drodze zapisu testamentowego drugie gospodarstwo rolne o powierzchni 6,4002 ha, w tym 1,1875 ha lasu oraz dom i zabudowania gospodarcze. Zatem należy stwierdzić, iż pierwsza przesłanka została przez Wnioskodawczynię spełniona.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozważyć również przesłankę dotyczącą konieczności zachowania charakteru rolnego. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio m.in. z aktu notarialnego, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę rolnego charakteru nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt ten położony jest na terenie upraw rolnych. Istotnym dla możliwości zastosowania zwolnienia jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości, że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy.

Ponadto, oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy gruntu, odnośnie dalszego przeznaczenia nieruchomości. Zapis w akcie notarialnym stanowiący deklarację kupującego, iż w wyniku nabycia grunt nie utraci charakteru rolnego i dalej będzie służył działalności rolniczej - nie jest jedynym, przesądzającym o prawie do przedmiotowego zwolnienia, dowodem zmiany przeznaczenia nieruchomości. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego.

Za analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 maja 2012 r. Wnioskodawca sprzedał aktem notarialnym część odziedziczonego gospodarstwa to jest 3,65 ha najsłabszych i rozdrobnionych gruntów w tym 0,27 ha lasu - samosieje za 53000 zł w tym las za cenę 3000 zł, rolnikowi do dalszego prowadzenia upraw. Pozostałą część gospodarstwa, która zachowuje status gospodarstwa rolnego Wnioskodawca będzie uprawiał przez co najmniej 5 lat. A więc, ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego gdyż kupującym został rolnik który zakupił ww. grunty w celu dalszego prowadzenia upraw.

Reasumując, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży części odziedziczonego gospodarstwa w części przypadającej na las, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży części odziedziczonego gospodarstwa w pozostałej części przedmiotowej nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Ponadto należy dodać, że okoliczność czy dane nieruchomości w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.