IPPB2/415-520/12-4/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 sierpnia 2012 r.) na wezwanie z dnia 25 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o., zwana dalej Wnioskodawcą albo S., jest spółką świadczącą usługi informatyczne. Odbiorcami spółki są klienci zewnętrzni. S. projektuje oraz tworzy aplikacje (programy komputerowe), które to aplikacje następnie sprzedaje klientom zewnętrznym. S. tworzy również aplikacje wewnętrzne na własne potrzeby w zespole projektów wewnętrznych. Dział Projektów S. realizuje projekty zarówno na rzecz klientów zewnętrznych, jak i na potrzeby wewnętrzne. Zespół ten zajmuje się: projektowaniem, tworzeniem systemów/aplikacji wraz z odpowiednią dokumentacją oraz modyfikacją i rozbudową systemów i programów komputerowych, dostosowując je do potrzeb i wymagań zgłaszanych przez Klientów lub użytkowników wewnętrznych systemów informatycznych funkcjonujących w S. Programy komputerowe, które powstają są utworem zbiorowym i czas ich powstawania może trwać nawet kilkanaście miesięcy. Nie ma możliwości miesięcznego odbioru całego programu (kodu źródłowego) ponieważ są one stale modyfikowane i udoskonalane.

Dział Projektowy tworzy grupa osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę (w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy) oraz na podstawie umów zlecenie. Osoby pracujące w działach projektowych S. raportują czas pracy na zadania zlecane przez przełożonego, czyli kierownika projektu. Kierownik projektu odpowiedzialny jest za prowadzenie projektu, określenie budżetu i czasu potrzebnego na wykonanie poszczególnych elementów systemu, a także za zdefiniowanie nakładu pracy potrzebnej do wykonania i harmonogramu prac nad projektem. Biorąc pod uwagę całość prac niezbędnych do wykonania projektu, kierownik projektu całość tych prac dzieli na poszczególne zadania, a te zadania na jeszcze bardziej szczegółowe. Każdy z pracowników ma przydzielone zadania do wykonania. Następnie w miarę wykonywania tychże zadań, czas pracy każdej z zatrudnionych osób jest codziennie raportowany w specjalnie do tego przeznaczonym programie. Kierownik projektu na podstawie swojego doświadczenia dokonuje kwalifikacji poszczególnych zadań wykonywanych przez członków zespołów do kategorii prac twórczych, albo do kategorii prac nie mających twórczego charakteru. Członkowie zespołów wpisują do programu ewidencjonującego czas pracy: liczbę godzin, minut pracy poświęconej na dane projekty, a w nich (projektach) na poszczególne zadania o charakterze twórczym lub nie, w zależności od faktycznie wykonywanych przez nich zadań. Pracownik logując się do systemu raportowania czasu pracy na indywidualne hasło dostępu, oświadcza ile pracy poświęcił na poszczególne zadania, a zatem pośrednio również raportuje ile czasu poświęcił na pracę twórczą o charakterze indywidualnym w danym dniu. Czas pracy z podziałem na poszczególne zadania jest weryfikowany przez kierownika projektu cotygodniowo a następnie przez administrację.

Członkowie zespołów zatrudnieni na podstawie umowy o pracę mają ustalone umową miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość nie jest w żaden sposób uzależniona od tego czy wykonywane przez nich zadania mają - w ocenie kierownika projektu - charakter twórczy czy nie. Przy ustaleniu wysokości wynagrodzenia odpowiadającemu pracom ocenionym przez kierownika projektu jako prace twórcze, nie są brane pod uwagę ewentualne premie uznaniowe lub nagrody.

Ewidencja czasu pracy służy do ustalenia proporcji, w jakiej należy podzielić łączną wysokość miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi na tę część, która odpowiada pracom ocenionym przez kierownika projektu jako prace twórcze oraz na pozostałe prace. Karty ewidencji czasu pracy są drukowane, zatwierdzane przez strony (kierownika projektu i pracownika) i przekazywane do działu kadr.

"Pracownikowi przysługuje wynagrodzenie zasadnicze miesięczne brutto w wysokości PLN (słownie-złotych).

Wynagrodzenie zasadnicze przysługujące pracownikowi, o którym mowa powyżej obejmuje także przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów.

Pracodawca, na podstawie sporządzonej przez pracownika dokumentacji czasu pracy, każdorazowo zatwierdzonej przez pracodawcę określi stosunek czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów do czasu pracy poświęconego na wykonywanie innych obowiązków pracownika wynikających z umowy.

Na tej podstawie pracodawca określi stosunek części wynagrodzenia wynikający z tworzenia i przenoszenia utworów na pracodawcę oraz części wynagrodzenia zasadniczego wynikający z wykonywania innych obowiązków pracownika. (...)"

Osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia rozliczane są w dwojaki sposób tj. przysługuje im wynagrodzenie określone stawką godzinową brutto lub zryczałtowaną stawką miesięczną brutto za wykonanie zlecenia. Zawierane ze zleceniobiorcami umowy przewidują, iż wynagrodzenie zleceniobiorców obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieła. W obu typach umów zlecenia zawarte są m.in. niżej wskazane zapisy:

Z uwagi na zróżnicowanie zasad wynagradzania zleceniobiorców (wynagrodzenia godzinowe bądź zryczałtowane miesięczne) klauzule umowne dotyczące wynagrodzeń różnią się nieznacznie od siebie w obu typach umów.

Przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia określonego w umowie stawką godzinową - za godziny pracy uznanej przez zleceniodawcę jako prace twórcze, Zleceniodawca ma zamiar stosować 50% koszty uzyskania przychodu, w stosunku do przychodów określanych na podstawie: ilości godzin przeznaczonych na realizację zadań o charakterze - w opinii Zleceniodawcy - twórczym, zlecanych przez zleceniodawcę. Do pozostałych godzin przeznaczonych na wykonywanie zadań nie mających, zdaniem stron umowy, twórczego charakteru zleceniodawca ma zamiar stosować zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodu.

W umowach zlecenia rozliczanych stawką godzinową znajdują się m.in. następujące zapisy:

§ 1.

"Zleceniodawca zleca, a zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania następujących prac (usług): (...)

w terminie od......... do.............

W ramach wykonywania prac (usług), zleceniobiorca będzie wykonywał prace (usługi) o charakterze twórczym oraz pozostałe prace zlecone. O charakterze zleconych prac (usług) będzie decydował zleceniodawca. zleceniodawca następnie będzie przyjmował wykonane prace (usługi) w podziale na prace twórcze i na pozostałe prace (usługi).

§ 2.

§ 3.

Zleceniobiorca jest zobowiązany do osobistego wykonania zleconej pracy (usługi) i nie może powierzyć prac (usług) wymienionych w § 1 osobom trzecim bez pisemnej zgody zleceniodawcy. W przypadku uzyskania zgody zleceniodawcy na powierzenie przez zleceniobiorcę pracy (usług) osobom trzecim, zleceniobiorca odpowiada za działania i zaniechania osób trzecich tak, jak za działania i zaniechania własne. (...)

Wysokość wynagrodzenia zleceniobiorców określonego miesięczną stałą stawką brutto składałoby się z wynagrodzenia za zadania określone w umowie zlecenia oraz z góry ustalone wynagrodzenie, w formie ryczałtu, określone (stałą miesięczną kwotą) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieła. W zawieranych ze zleceniobiorcami umowach znajdują się niżej wskazane klauzule:

§ 1.

"Zleceniodawca zleca, a zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania następujących prac (usług):

w terminie od........... do.............

§ 2.

§ 3.

Zleceniobiorca jest zobowiązany do osobistego wykonania zleconej pracy (usługi) i nie może powierzyć prac (usług) wymienionych w § 1 osobom trzecim bez pisemnej zgody zleceniodawcy. W przypadku uzyskania zgody zleceniodawcy na powierzenie przez zleceniobiorcę pracy (usług) osobom trzecim, zleceniobiorca odpowiada za działania i zaniechania osób trzecich tak, jak za działania i zaniechania własne. (...)"

W dziale projektów są lub będą zatrudnione na podstawie umów o pracę osoby zajmujące niżej wskazane stanowiska: inżynier ds. oprogramowania, inżynier ds. testów i analiz, (jak również inżynier ds. testów (tester), inżynier ds. analiz (analityk), specjalista ds. testów i analiz (jak również specjalista ds. testów, specjalista ds. analiz) inżynier ds. administracji IT, inżynier ds. administracji bazami danych, systemami i sieciami, konsultant ds. informatycznych, architekt ds. rozwiązań sieciowych, architekt systemów informatycznych, analityk biznesowy, główny analityk biznesowy, architekt ds. rozwiązań systemowych, oraz koordynator projektów, kierownik projektu. Wnioskodawca nie wyklucza, o ile zaistnieje taka potrzeba, odmiennego określenia stanowisk w przyszłości.

Zaprezentowane poniżej zakresy obowiązków stanowią jedynie rdzeń powierzonych pracownikom zadań i nie wyczerpują wszystkich możliwych obowiązków pracowniczych na danym stanowisku.

Inżynier ds. oprogramowania.

Obowiązki z umowy o pracę:

"Działalność polegająca na tworzeniu, analizowaniu, poprawianiu, zmienianiu, zapisywaniu, testowaniu, wdrażaniu i opracowywaniu programów komputerowych, a także administrowaniu infrastrukturą i oprogramowaniem, administrowanie bazami danych, systemami i sieciami oraz wykonywanie innych czynności w zakresie informatyki, w szczególności w zakresie obsługi i doradztwa zwaną dalej działalnością twórczą."

W ramach wykonywanych prac, czynnościami zakwalifikowanymi przez kierownika projektu na podstawie jego własnego doświadczenia i znajomości projektu, do prac o charakterze twórczym są w szczególności:

* projektowanie, tworzenie, testowanie i utrzymywanie kodu źródłowego - kod źródłowy jest pisany w języku programowania, analizę wymagań projektowych, tworzenie architektury systemu, projektowa nie systemu, programu oraz jego implementację i testowanie,

* tworzenie nowych funkcjonalności istniejących programów ich rozbudowę oraz tworzenie szaty graficznej aplikacji. Tworzenie projektów funkcjonalnych nowych modułów oprogramowania lub modyfikacji programów komputerowych,

* tworzenie projektów technicznych nowych modułów oprogramowania lub modyfikacji programów (aplikacji) komputerowych,

* tworzenie i lub modyfikacja algorytmów programów komputerowych,

* tworzenie kodu modułów oprogramowania lub rozbudowa i modyfikacja programów komputerowych,

* tworzenie dokumentacji technicznej programów komputerowych,

* tworzenie dokumentacji użytkowej i funkcjonalnej programów komputerowych wraz z prezentacjami.

Stanowisko: analityk, analityk biznesowy.

Obowiązki z umowy o pracę:

"Działalność polegająca na tworzeniu, analizowaniu, poprawianiu, zmienianiu, zapisywaniu, testowaniu, wdrażaniu i opracowywaniu programów komputerowych, a także administrowaniu infrastrukturą i oprogramowaniem, administrowanie bazami danych, systemami i sieciami oraz wykonywanie innych czynności w zakresie informatyki, w szczególności w zakresie obsługi i doradztwa."

W ramach wykonywanych prac, czynnościami zakwalifikowanymi przez kierownika projektu na podstawie jego własnego doświadczenia i znajomości projektu, do prac o charakterze twórczym są w szczególności:

prowadzenie analizy biznesowej i systemowej w projektach rozwoju oprogramowania, w szczególności opracowywanie modeli analitycznych, przypadków testowych, dokumentacji oprogramowania, opracowywanie architektury procesów biznesowych, analiza przepływów informacji w poszczególnych procesach biznesowych i propozycje modyfikacji w procesach biznesowych w celu ich optymalizacji, wsparcie projektantów i architektów w przygotowywaniu i weryfikacji projektów technicznych, tworzenie technicznych usprawnień w aplikacjach czyli analiza, projektowanie, integrowanie i wdrażanie nowych rozwiązań dla istniejących aplikacji, udział w tworzeniu rozwiązań technicznych, przygotowywanie planów testów systemu, przypadków testowych i skryptów dla aplikacji, określanie zakresu i celu projektu zgodnie z analizą biznesową i systemową.

Stanowisko: specjalista ds. testów, specjalista ds. testów i analiz i/lub inżynier ds. testów i analiz.

Obowiązki z umowy o pracę:

"Działalność polegająca na tworzeniu, analizowaniu, poprawianiu, zmienianiu, zapisywaniu, testowaniu, wdrażaniu i opracowywaniu programów komputerowych, a także administrowaniu infrastrukturą I oprogramowaniem, administrowanie bazami danych, systemami i sieciami oraz wykonywanie innych czynności w zakresie informatyki, w szczególności w zakresie obsługi i doradztwa."

W ramach wykonywanych prac, czynnościami zakwalifikowanymi przez kierownika projektu na podstawie jego własnego doświadczenia i znajomości projektu, do prac o charakterze twórczym są w szczególności: udział w planowaniu, projektowaniu i konstrukcji przypadków testowych, projektowanie i tworzenie planów testów, przypadków i scenariuszy testowych, współpraca z developerami nad rozwiązywaniem zgłoszonych problemów, tworzenie scenariuszy testowych, przygotowywanie i optymalizacja testów automatycznych.

Stanowisko: architekt ds. rozwiązań systemowych.

* analiza wymagań biznesowych

* stworzenie koncepcji rozwiązania oraz merytoryczny nadzór nad architektami systemowymi w trakcie analiz i tworzenia dokumentów systemowych

* projektowanie aplikacji

* projektowanie architektury systemu

* projektowanie i implementacja rozwiązań

* wykonywanie analizy struktur baz danych, projektowanie schematów

* dokumentowanie i śledzenie zależności (np.: architektonicznych) z innymi projektami

* wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem projektem, takich jak planowanie zadań, śledzenie postępu prac w projekcie, raportowanie statusu projektu, dbanie o dobre - kontakty z klientem (czyli analiza zmian w zakresie, terminie i innych, które mają wpływ na ostatecznie implementowany kształt rozwiązania),

* prowadzenie technicznych warsztatów z klientem mających na celu zbieranie, wyjaśnianie wymagań oraz propozycję rozwiązań,

* dokumentowanie prac zgodnie z najlepszymi praktykami, jak np. wersjonowanie, śledzenie zmian, lista otwartych problemów,

* wsparcie testów i rozwiązywanie problemów analitycznych w fazie testów i w fazie stabilizacji zamodelowanie zmian wprowadzanych w projekcie.

W ramach wykonywanych prac, czynnościami zakwalifikowanymi przez kierownika projektu na podstawie jego własnego doświadczenia i znajomości projektu, do prac o charakterze-twórczym są w szczególności:

* tworzenie modeli systemów

* projektowanie aplikacji

* opracowywanie architektury

* stosowanie wzorców integracyjnych

* budowa nie koncepcji rozwiązań systemów

* prowadzenie rozpoznania narzędzi dostępnych na rynku

Stanowisko: kierownik projektu.

Obowiązki z umowy o pracę:

"Zarządzanie projektami, procedurami, sprzedaż i rozpowszechnianie usług proponowanych przez S., udział w opracowywaniu polityki sprzedaży, analiza rynku i potrzeb klientów, opracowywanie ofert technicznych i handlowych, przygotowanie i tworzenie procedur dotyczących zarządzania ryzykiem projektowym, zarządzania budżetem projektu, kontroli jakości na etapie przygotowania oferty, realizacji projektu oraz wsparcia po jego zakończeniu zarządzania dokumentacją projektową, zarządzania bazą wiedzy, analiza, adaptacja i przestrzeganie procedur zarządzania, zapewnienie terminowej realizacji prowadzonych projektów zgodnie z założeniami budżetowymi, rekrutacja pracowników na potrzeby prowadzonych projektów, budowanie zespołów projektowych przy wykorzystaniu pracowników S. oraz za pomocą rekrutacji kandydatów, organizowanie spotkań i prezentacji dla klientów, odpowiedzialność za wyniki finansowe realizowanych projektów, wsparcie rozwoju działu projektowego, wsparcie procesu pozyskiwania nowych klientów, utrzymywanie dobrych relacji z klientami S., pozyskiwanie umówi zamówień od klientów S., udział w procesie rekrutacji pracowników, ocena okresowa pracowników, dbanie o rozwój najlepszych pracowników, współtworzenie i przestrzeganie wewnętrznego systemu jakości, współtworzenie i przestrzeganie polityki i kultury wewnętrznej organizacji, wdrożenie i szkolenia pracowników S., współpraca ze wszystkimi pracownikami S., z działami S., oraz wsparcie w rozwoju innych oddziałów S. i jednostek biznesowych, przygotowywanie raportów dotyczących prowadzonych projektów dla zarządu firmy i działu administracyjno-finansowego, wykonywanie innych zadań zleconych przez zarząd S.." W ramach wykonywanych prac, czynnościami zakwalifikowanymi przez kierownika projektu na podstawie jego własnego doświadczenia i znajomości projektu, do prac o charakterze twórczym są w szczególności:

* opracowanie koncepcji konfiguracji biznesowej systemów

* tworzenie instrukcji dla użytkowników, przygotowanie materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń,

* opracowanie koncepcji testów,

* przygotowywanie strategii testów

* opracowanie specyfikacji wymagań funkcjonalnych, uwzględniając dostępne technologie stosowane w świecie internetu.

W wyżej opisanym stanie faktycznym pojawia się wątpliwość czy przyjęte przez Wnioskodawcę sposoby ustalenia i udokumentowania wysokości przychodu pracowników i zleceniobiorców, do których mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów są wystarczające, kompletne i prawidłowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 25 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-520/12-2/MS1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

* przeformułowanie pytania Nr 1 w części dotyczącej możliwości wyróżnienia w umowie o pracę wynagrodzenia autorskiego, na pytanie dotyczące przepisów prawa podatkowego, mogące być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W powyższym piśmie wyjaśniono, iż pytanie winno być związane z przepisami prawa podatkowego (w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) natomiast aktualna treść pytania wskazuje, iż nie jest to pytanie dotyczące przepisów prawa podatkowego, bowiem zasady dotyczące treści jakie powinna zwierać umowa o pracę reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, poz. 141).

Wnioskodawca odpowiedział pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data nadania 6 sierpnia 2012 r.), w którym przedstawił przeformułowane pytanie oznaczone Nr 1 we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

W umowie o pracę bądź w umowach zlecenie zawartych przez Wnioskodawcę ze współtwórcami programów informatycznych będących utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest możliwe, zdaniem Wnioskodawcy, wyróżnienie wynagrodzenia autorskiego, i to zarówno wyliczonego na podstawie ewidencji czasu pracy jak i sposób zryczałtowany, określonego przykładowo na 80% łącznego wynagrodzenia brutto i zastosowanie do tej części 50% stawki kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika lub zleceniobiorcę pozostałych obowiązków (w wysokości przykładowo 20% łącznego wynagrodzenia brutto) i zastosowanie do tej części ogólnych stawek kosztów uzyskania przychodu odpowiednio dla pracowników zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dla zleceniobiorców zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy. Proporcjonalne określenie każdej części wynagrodzenia może się różnić u każdego z pracowników lub zleceniobiorców w zależności od rzeczywistego wkładu pracy w stworzenie systemu informatycznego albo od rodzaju zawartej umowy.

Według regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 141, poz. 176 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czyich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście przysługują, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej kwoty kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Osobom posiadającym status zleceniobiorcy (nie prowadzącego działalności gospodarczej) przysługują, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodów. Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów. Na mocy art. 22 ust. 12 koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 nie mają zastosowania wyłącznie do przychodów z działalności gospodarczej.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika wdanym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca" "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W umowach zawartych ze zleceniobiorcami znajdują się, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie klauzule dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Pozostaje poza wszelką wątpliwością, że programy komputerowe są utworem w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czy umowy zlecenia czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, że część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim, co zdaniem Wnioskodawcy - zostało w przedstawionych w opisie stanu faktycznego umowach zapisane.

Takie rozróżnienie w zawieranych umowach, jak również udokumentowanie prac związanych z wytworzeniem programów komputerowych szczegółową ewidencją czasu pracy zawierającą zarówno wskazanie zadań o twórczym charakterze jak również czas poświęcony na ich realizację, stanowiącą podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia przypadającego na prace twórcze daje w ocenie Wnioskodawcy podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (w odniesieniu do tej części wynagrodzenia), przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Uwzględniając powyższe, do części wynagrodzenia przysługującej pracownikowi lub zleceniobiorcy za pracę twórczą z tytułu tworzenia oprogramowania komputerowego będą mogły mieć zatem zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy - w tym również do wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy - nie będą miały zastosowania ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, lecz zryczałtowane koszty wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W sposób analogiczny zostaną ustalone koszty uzyskania przychodów nie pozostających w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory dla zleceniobiorców osiągających dochody z działalności wykonywanej osobiście lecz wynagradzanych metodą godzinową.

W stosunku do obu tych kategorii osób zatrudnionych, poza ewidencją czasu pracy, brak jest innego narzędzia pozwalającego na określenie wysokości przychodu osiągniętego przez twórcę z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi.

Wysokość przychodu zleceniobiorców wynagradzanych miesięcznie w sposób zryczałtowany, w zawartych umowach strony jednoznacznie kwotowo określają wysokość wynagrodzenia twórcy z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich i rozporządzenia nimi. Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% zostaną zastosowane wyłącznie do tej części wynagrodzenia zleceniobiorcy.

Koszty uzyskania przychodów, o których stanowi się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są kategorią funkcjonującą w oderwaniu od przychodów, albowiem to właśnie wystąpienie (uzyskanie) przychodu umożliwiła zastosowanie kosztów uzyskania przychodów.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wynika, iż możliwość uwzględnienia kosztów w wysokości 50% skorelowana jest z uzyskaniem przez pracownika lub zleceniobiorcę (twórcę) przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami) oraz z miesiącem, w którym ten przychód uzyskano. W kontekście powyższych rozważań, płatnik jest obowiązany uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, tj. wówczas, gdy twórca uzyskał przychód z praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru pracy.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

* wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

* plastyczne;

* fotograficzne;

* lutnicze;

* wzornictwa przemysłowego;

* architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

* muzyczne i słowno - muzyczne;

* sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

* audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (S.) jest spółką świadczącą usługi informatyczne. Dział Projektów S. realizuje projekty zarówno na rzecz klientów zewnętrznych, jak i na potrzeby wewnętrzne. Zespół ten zajmuje się: projektowaniem, tworzeniem systemów/aplikacji wraz z odpowiednią dokumentacją oraz modyfikacją i rozbudową systemów i programów komputerowych, dostosowując je do potrzeb i wymagań zgłaszanych przez Klientów lub użytkowników wewnętrznych systemów informatycznych funkcjonujących w S. Programy komputerowe, które powstają są utworem zbiorowym i czas ich powstawania może trwać nawet kilkanaście miesięcy. Nie ma możliwości miesięcznego odbioru całego programu (kodu źródłowego) ponieważ są one stale modyfikowane i udoskonalane.

Dział Projektowy tworzy grupa osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę (w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy) oraz na podstawie umów zlecenie.

Osoby pracujące w działach projektowych S. raportują czas pracy na zadania zlecane przez przełożonego, czyli kierownika projektu. Członkowie zespołów wpisują do programu ewidencjonującego czas pracy: liczbę godzin, minut pracy poświęconej na dane projekty, a w nich (projektach) na poszczególne zadania o charakterze twórczym lub nie, w zależności od faktycznie wykonywanych przez nich zadań.

Członkowie zespołów zatrudnieni na podstawie umowy o pracę mają ustalone umową miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość nie jest w żaden sposób uzależniona od tego czy wykonywane przez nich zadania mają - w ocenie kierownika projektu - charakter twórczy czy nie. Przy ustaleniu wysokości wynagrodzenia odpowiadającemu pracom ocenionym przez kierownika projektu jako prace twórcze, nie są brane pod uwagę ewentualne premie uznaniowe lub nagrody.

Ewidencja czasu pracy służy do ustalenia proporcji, w jakiej należy podzielić łączną wysokość miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi na tę część, która odpowiada pracom ocenionym przez kierownika projektu jako prace twórcze oraz na pozostałe prace. Karty ewidencji czasu pracy są drukowane, zatwierdzane przez strony (kierownika projektu i pracownika) i przekazywane do działu kadr.

Pracownik przenosi na Pracodawcę wszelkie autorskie prawa majątkowe do stworzonego przez siebie, w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, efektu pracy będącego "Utworem" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. w szczególności programu komputerowego (wraz z dokumentacją projektową i wdrożeniową) także nieukończonego, z chwilą stwierdzenia przez pracodawcę, że program ten spełnia wymagania: a) określone przez pracodawcę w chwili, gdy polecił on pracownikowi stworzyć ten program, lub b) wynikające z potrzeb pracodawcy.

Osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia rozliczane są w dwojaki sposób tj. przysługuje im wynagrodzenie określone stawką godzinową brutto lub zryczałtowaną stawką miesięczną brutto za wykonanie zlecenia. Zawierane ze zleceniobiorcami umowy przewidują, iż wynagrodzenie zleceniobiorców obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieła.

W odniesieniu do wykonywanych przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy prac (usług) wynikających z niniejszej umowy, zleceniobiorca przenosi na zleceniodawcę, w dacie dokonania płatności, autorskie prawa majątkowe w tym autorskie prawa majątkowe opisane w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 z późn. zm) zwaną dalej "UOPA", do wszelkiej wytworzonej przez zleceniobiorcę w ramach prac (usług) dokumentacji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

* praca wykonywana przez pracowników/zleceniobiorców Wnioskodawcy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy tj. pracownik/zleceniobiorca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy,

- to do przychodu z osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wyodrębnionej części wynagrodzenia w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę bądź zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenia jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony).

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.