IPPB2/415-51/14-5/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.) oraz piśmie z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-51/14-2/MK1 z dnia 26 lutego 2014 r. (data odbioru 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania w rocznym rozliczeniu przez pracownika kosztów dojazdu w wysokości wydatków faktycznie poniesionych - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania w rocznym rozliczeniu przez pracownika kosztów dojazdu w wysokości wydatków faktycznie poniesionych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W celu wykonywania pracy zawodowej Wnioskodawca dojeżdża z miejsca zamieszkania M. do W. (miejsce świadczenia pracy). Przejazdy z. do W. są udokumentowane imiennymi biletami miesięcznymi. Koszt tych biletów kształtuje się na poziomie 2000 zł rocznie. Problemem jest udokumentowanie przejazdów ze stacji W. do miejsca zatrudnienia. Dojazd odbywa się za pomocą komunikacji publicznej obsługiwanej przez Z. w W. Bilety okresowe mają formę spersonalizowanej karty miejskiej, na której zakodowane są dane dotyczące okresu ważności zakupionego biletu. Na potwierdzenie zakupu klienci otrzymują paragony fiskalne, drukowane na papierze światłoczułym. Trwałość paragonu jest bardzo krótka i po kilku miesiącach od wydrukowania informacje zawarte na paragonie są nieczytelne. Natomiast na karcie miejskiej nie jest zakodowana wysokość kosztów doładowań. Takie dane posiada Z., który na życzenie klienta może wydać pisemne potwierdzenie wysokości kosztów biletów zakodowanych w roku kalendarzowym.

Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. Nr IPPB2/415-51/14-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez:

* przeformułowanie (zadanie) pytania z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tak by wniosek dotyczył zapytania o wykładnię przepisów prawa materialnego i ich zastosowanie w opisanym stanie faktycznym oraz by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej-pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

* przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przyporządkowane do niego pytania jak również stanowisko dotyczące przedmiotowego zakresu sprawy powinno korespondować ze sobą.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 marca 2014 r.

Pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data nadania 12 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca przeformułował pytanie i przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty doładowań karty miejskiej są kosztami uzyskania przychodu i w jaki sposób koszty te winny być udokumentowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji właściwym sposobem udokumentowania wysokości kosztów dojazdu komunikacją miejską jest pisemna informacja sporządzona przez Z. Karta miejska, będąca formą biletu miesięcznego nie zawiera informacji o wysokości kosztów biletów. Paragony fiskalne potwierdzające wysokość kosztów nie zawierają danych umożliwiających identyfikację podatnika, są nietrwałe, a poza tym nie są przewidziane w ustawie - jako dokumenty potwierdzające wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko wskazując że koszty doładowań karty miejskiej są kosztami uzyskania przychodu, a fakt ich poniesienia może być udokumentowany w dowolny sposób, w tym również zaświadczeniem wystawianym przez wystawcę karty.

Zgodnie z zasadą generalną wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty (za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy) poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszt zakupu karty miejskiej jest ponoszonym przez Wnioskodawcę kosztem w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, czyli zabezpieczenia źródeł przychodów. Ten koszt stanowi część kosztów uzyskania przychodów, do których Wnioskodawca zalicza również koszty zakupu imiennych biletów okresowych.

Artykuł 23 ustawy zawiera zamknięty katalog kosztów nie uważanych za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten nie zawiera żadnego zapisu, który dotyczyłby kosztów doładowań karty miejskiej. Biorąc pod uwagę funkcjonalność karty miejskiej można stwierdzić, że jest ona szczególną formą biletu imiennego biletu okresowego, o którym mowa w art. 22 ust. 11 ustawy. Od tradycyjnej formy biletu miesięcznego karta miejska różni się materiałem z którego została wykonana (karta plastikowa z nośnikiem magnetycznym) i sposobem zapisu informacji dotyczących właściciela karty, okresu jej ważności, zakresu stosowania (np. strefa I, albo I i II>), a także kosztu doładowań. Dane właściciela karty są powiązane z jej numerem, a pozostałe informacje są zapisane na nośniku magnetycznym karty. Mogą być one odczytane za pomocą czytnika stosowanych do kontroli biletów. Standardowym potwierdzeniem zakupu karty miejskiej jest paragon fiskalny. Tego rodzaju dokument nie może być potwierdzeniem poniesienia kosztów z dwóch przyczyn:

1. Ze względów technicznych - trudność w przechowywaniu paragonów i nietrwałość napisów na nich zamieszczonych,

2. Ze względów formalnych - brak danych umożliwiających identyfikację użytkownika karty.

W omówionej sytuacji zaświadczenie wydawane przez Z. potwierdzające wysokość kosztów doładowań karty miejskiej w danym roku kalendarzowym jest najbardziej właściwym dokumentem mogącym potwierdzić wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki pod warunkiem, że:

* istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);

* nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

W niektórych, ściśle określonych przypadkach, ustawodawca w inny sposób określił koszty uzyskania przychodu. Dotyczy to np. kosztów zryczałtowanych ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Z powyższego wynika, że art. 22 ust. 2 ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1. Wyłącza on jego zastosowanie poprzez ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów m.in. ze stosunku pracy do ściśle określonej wartości, nie pozwalając tym samym na uznanie za koszty uzyskania przychodów z powyższego tytułu "wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 22 ust. 2 określone zostały więc w kwocie zryczałtowanej, wysokość której uzależniono od tego czy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego lub więcej stosunku pracy oraz od tego czy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Wyjątek od tej zasady zawarty został w art. 22 ust. 11 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

W myśl art. 22 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnik może przyjąć w wysokości faktycznie poniesionych tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie następujące przesłanki:

Użyty przez ustawodawcę zwrot "wyłącznie" jest jednoznaczny i zobowiązuje do udokumentowania wydatków faktycznie poniesionych imiennymi biletami okresowymi, tj. biletami, które w swej treści określają osobę uprawnioną do korzystania z niego i uprawniają do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość udokumentowania powyższych wydatków zwykłymi biletami lub innymi dokumentami, to wynikałoby to wprost z treści wskazanego powyżej przepisu art. 22 ust. 11 ustawy. Zatem brak jest możliwości zastąpienia imiennego biletu okresowego jakimkolwiek innym dokumentem.

Jednocześnie, nie można przy tym stracić z pola widzenia faktu, że użyte w analizowanym przepisie art. 22 ust. 11 ww. ustawy sformułowanie "wyłącznie" wskazuje również, że w skali roku podatkowego - bo przepis dotyczy rocznych kosztów uzyskania przychodów - przyjęcie przez podatnika kosztów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, możliwe jest jedynie w wysokości udokumentowanej imiennymi biletami okresowymi. Jeżeli podatnik zdecyduje się na zastosowanie w zeznaniu podatkowym kosztów faktycznie poniesionych, to stosuje się je za cały rok podatkowy. Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik skorzysta z tegoż uprawnienia, jest jednocześnie ograniczony kwotowo w rozliczeniu tychże kosztów faktycznie poniesionych do wysokości wynikającej ze stosownych biletów - nie wyższej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wskazał definicji pojęcia "imiennego biletu okresowego", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego składowych tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 53: "bilet" to "karteczka, kartonik, będący dokumentem uprawniającym do czegoś jej posiadacza albo nabywcę". Na s. 274 Słownika, zdefiniowano słowo: "imienny" jako "określający imię i nazwisko (to znaczy odpowiednią osobę); zawierający spis nazwisk", a na s. 600, słowo "okresowy" jako "obejmujący pewien okres; dotyczący danego okresu".

Bilet ten w swej treści musi zatem określać osobę uprawnioną do korzystania z niego - imienny bilet i dodatkowo musi to być bilet uprawniający do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w celu wykonywania pracy zawodowej Wnioskodawca dojeżdża z miejsca zamieszkania M. do W. (miejsce świadczenia pracy). Przejazdy z M. do W. są udokumentowane imiennymi biletami miesięcznymi. Koszt tych biletów kształtuje się na poziomie 2000 zł rocznie. Problemem jest udokumentowanie przejazdów ze stacji W. do miejsca zatrudnienia. Dojazd odbywa się za pomocą komunikacji publicznej obsługiwanej przez Z. w W. Bilety okresowe mają formę spersonalizowanej karty miejskiej, na której zakodowane są dane dotyczące okresu ważności zakupionego biletu. Na potwierdzenie zakupu klienci otrzymują paragony fiskalne, drukowane na papierze światłoczułym. Trwałość paragonu jest bardzo krótka i po kilku miesiącach od wydrukowania informacje zawarte na paragonie są nieczytelne. Natomiast na karcie miejskiej nie jest zakodowana wysokość kosztów doładowań. Takie dane posiada Z., który na życzenie klienta może wydać pisemne potwierdzenie wysokości kosztów biletów zakodowanych w roku kalendarzowym.

Zatem bilety okresowe mają formę spersonalizowanej karty miejskiej, na której zakodowane są dane dotyczące okresu ważności zakupionego biletu. Na tle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowa karta miejska spełnia przesłanki do uznania jej za imienny bilet okresowy.

Przedmiotowy bilet winien pozwolić również na określenie jego ceny, jednakże kwestia czy bilet imienny i okresowy jest sporządzony w postaci jednego dokumentu, czy też dokumentu z załącznikiem ma charakter techniczny, a nie normatywny i nie może pozbawić go cech dowodu w postępowaniu podatkowym. Brak jest normy prawnej określającej jednolity wzór biletu w rozumieniu powołanego przepisu. Z tego względu należy uznać, że, świetle treści art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest, ażeby w samym bilecie lub innym dokumencie z nim związanym, określona została cena biletu, a więc koszt jaki pracownik poniósł na dojazd do zakładu pracy w ciągu roku, tym bardziej, że koszty te rozliczane są w deklaracji rocznej.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, na podstawie art. 22 ust. 11 ww. ustawy, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te przyjąć w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych przedmiotową kartą miejską. Oprócz opisanej karty, Wnioskodawca winien posiadać również załącznik do niej, określający cenę biletu, pozwalającą na wyliczenie wskazanych kosztów.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższego wynika, że organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest zatem ani obowiązany, ani uprawniony do analizy dołączonych do wniosku dokumentów ani do wykorzystania ich treści przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy. Organ ten jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.