IPPB2/415-508/13-2/EL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej zwana: SA) posiadającym jedną trzecią akcji w kapitale zakładowym SA uprawniających do jednej trzeciej głosów na Walnym Zgromadzeniu. W związku z dynamicznym rozwojem działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa zrestrukturyzowanie prowadzonej działalności poprzez wniesienie aportem wszystkich posiadanych akcji SA do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej zwana: Sp. z o.o.). W zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. Wartość rynkowa akcji stanowiących przedmiot aportu może być wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w Sp. z o.o., co może doprowadzić do tego, że nadwyżka wartości aportu (tekst jedn.: akcji SA) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o. (agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wniesienia aportem do Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę akcji SA po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku rozważanej transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę aportem akcji SA do Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport przez spółkę Sp. z o.o.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci akcji SA do Sp. z o.o. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychód ten będzie równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Wnioskodawcy jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji oraz, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe.

W art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f., na podstawie którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie, jeżeli tak określona cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartość rynkowej tych rzeczy lub praw dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Analizując powyżej wskazane przepisy wypada zauważyć, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wniesione aportem akcje SA stanowić będzie wyłącznie nominalna wartość uzyskanych przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o.

Ponadto, należy wskazać, że analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. IPPB4/415-614/09-4/MP "Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2010 r., sygn. IPPB2/415-249/10-2/MR "Wobec powyższego należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (...) w zamian za wniesione akcje stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r., sygn. ITPBI/415-158b/10/TK "Reasumując przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej (...) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien Pan wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. IPPB2/415-49/13-2/EL "Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej (...) Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (...) objętych za wniesiony aport."

Co więcej, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (co w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego). Rozstrzygnięcia dotyczące analogicznych stanów faktycznych zapadły m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz727/09, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 sygn. akt I SA/Wr 1091/09, oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09).

Reasumując należy stwierdzić, iż analiza powołanych przez Wnioskodawcę przepisów u.p.d.o.f. bezspornie prowadzi do wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportem akcji SA do Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport przez Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej zwana: SA) posiadającym jedną trzecią akcji w kapitale zakładowym SA uprawniających do jednej trzeciej głosów na Walnym Zgromadzeniu. W związku z dynamicznym rozwojem działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa zrestrukturyzowanie prowadzonej działalności poprzez wniesienie aportem wszystkich posiadanych akcji SA do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej zwana: Sp. z o.o.). W zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. Wartość rynkowa akcji stanowiących przedmiot aportu może być wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w Sp. z o.o., co może doprowadzić do tego, że nadwyżka wartości aportu (tekst jedn.: akcji SA) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o. (agio).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów objętych za wniesiony aport.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach oraz nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ww. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.