IPPB2/415-498/08-5/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Kasy Oszczędności, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania pocztą 18 czerwca 2008 r., data wpływu: e-mail 18 czerwca 2008 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-498/08-2/IŚ z dnia 5 czerwca 2008 r. (data nadania 6 czerwca 2008 r., data doręczenia 12 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie terminu pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie terminu pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z uwagi na braki formalne złożonego wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 5 czerwca 2008 r. Nr IPPB2/415-498/08-2/IŚ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia podpisu pod złożonym wnioskiem bądź do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa.

Wniosek uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Bank) jest oddziałem hiszpańskiego banku w Polsce. Działalność Banku polega m.in. na prowadzeniu rachunków bieżących (rozliczeniowych, oszczędnościowo-rozliczeniowych), rachunków lokat terminowych dla osób fizycznych i prawnych oraz przyjmowania depozytów.

W związku z prowadzoną działalnością Bank pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych przez osoby fizyczne na rachunkach bankowych nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mechanizm poboru podatku od odsetek przedstawia się następująco:

Wyżej opisana praktyka Banku wskazuje, że dzień księgowania poboru podatku z reguły przypada w innym miesiącu niż dzień faktycznego poboru podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dniem, w którym w świetle art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w związku z art. 41 ust. 4 ww. ustawy nastąpił pobór podatku jest dzień księgowania poboru podatku czy też dzień, w którym nastąpiło faktyczne potrącenie podatku.

W konsekwencji, czy termin przekazania podatku na rachunek urzędu skarbowego - zgodnie z art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy liczyć w stosunku do miesiąca, w którym nastąpiło zaksięgowanie poboru podatku, czy też w stosunku do miesiąca, w którym miał miejsce faktyczny pobór podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dniem, w którym nastąpił pobór podatku jest dzień, w którym nastąpiło faktyczne potrącenie kwoty podatku z rachunku klienta. W konsekwencji, jeżeli pobór podatku jest księgowany np. 30 czerwca, a jego faktyczne potrącenie ma miejsce 1 lipca, to pobrany podatek Bank powinien przekazać do urzędu skarbowego do 20 sierpnia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W świetle art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności płatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "poboru podatku". Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych należy je interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej, posiłkując się przy tym regulacjami z innych dziedzin prawa, zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (Słownik pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, T.III, s.198) "pobór" oznacza "pobieranie, zbieranie, ściąganie należności, opłat", natomiast "pobierać (pobrać)" to "ściągnąć (ściągać), odebrać (odbierać) od kogoś należność, jakąś opłatę, zainkasować (inkasować)". Przytoczone definicje dla potrzeb interpretacji pojęcia "poboru" nie odwołują się do czynności księgowania. Księgowanie jest bowiem czynnością techniczną (rachunkową), która nie zawsze poprzedza moment "ściągnięcia", "odbierania", "inkasowania". W konsekwencji, na gruncie powyższych definicji słownikowych, moment poboru powinien być wiązany z faktycznym dokonaniem ściągnięcia, pobrania należności.

Ponadto, pomocna w zdefiniowaniu pojęcia "poboru podatku" może być treść art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest przez płatników od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, m.in. z tytułu odsetek zgromadzonych na rachunkach bankowych. Ustawodawca wiąże zatem moment poboru podatku z wypłatą odsetek lub postawieniem ich do dyspozycji podatnika. Podobnie jak w przypadku pojęcia "poboru podatku" ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "wypłaty" ani "postawienia do dyspozycji". Definicję legalną pojęcia "wypłaty" zawiera natomiast art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym "wypłata (...) oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek". Podobna definicja dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ukształtowała się w praktyce (np. decyzja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2007 r., PB I-3/4150/IN-15/US/2007/ACH), zgodnie z którą wypłatą jest wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Definicje te podkreślają, że pojęcie wypłaty należy rozumieć jako faktyczne przekazanie odsetek na rzecz beneficjenta.

Do podobnego wniosku prowadzi analiza pojęcia "postawienie do dyspozycji". Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w doktrynie (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób fizycznych -Kometarz 2005", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s.135) wartości postawione do dyspozycji to takie, którymi podatnik może swobodnie dysponować. Momentem postawienia odsetek do dyspozycji podatnika będzie więc ich faktyczny wpływ na rachunek (nie zaś ich zaksięgowanie). Na poprawność tej interpretacji wskazuje również NSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 marca 1999 r., sygn. I SA/Łd 385/1998 (wyrok ten co prawda wprost dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale tezy w nim zawarte są na tyle ogólne, że pozwalają na ich bezpośrednie odniesienie również do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdzając, iż "postawienie do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych oznacza i powoduje skutek (prawny i faktyczny) w postaci nieograniczonej (w inny sposób aniżeli prawo stanowione) i pełnej możliwości właścicielskiego nimi władania i rozporządzania".

W opinii Banku, w przypadku księgowania odsetek na rachunku podatnika, podatnik nie ma możliwości swobodnego korzystania z odsetek zapisanych na rachunku (co więcej, nie posiada on informacji o istnieniu tych odsetek). Możliwość taka powstaje dopiero w dniu faktycznego wpływu odsetek na rachunek podatnika.

W konsekwencji, dzień poboru podatku, o którym mowa w art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dzień, w którym podatek został faktycznie potrącony z rachunku bankowego klienta. Za dzień poboru nie może być uznany dzień księgowania operacji (księgowania wpływu odsetek oraz księgowania poboru podatku), jako że w tym dniu podatnik nie ma jeszcze możliwości dysponowania otrzymanymi środkami.

Reasumując, Bank jako płatnik ma obowiązek przekazać podatek do urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został faktycznie potrącony z rachunku klienta.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Bank pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych przez osoby fizyczne na rachunkach bankowych nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wpływ odsetek na rachunku klienta oraz pobór podatku zostaje z reguły zaksięgowany na rachunku klienta w ostatnim dniu danego miesiąca. W tym dniu jednak klient nie ma dostępu do odsetek (nie może podjąć wypłaconej kwoty). Faktyczny wpływ kwoty odsetek oraz faktyczny pobór zryczałtowanego podatku dochodowego jest wykazywany natomiast jako kolejna operacja na rachunku klienta i z reguły operacja ta przeprowadzana jest w pierwszym dniu roboczym miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ich zaksięgowania. W tym dniu klient może podjąć z rachunku kwotę odsetek pomniejszoną o potrącony podatek.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdza, iż ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "poboru podatku" i wobec braku definicji legalnej należy interpretować to pojęcie zgodnie z zasadami wykładni językowej, tj. w znaczeniu, jakie nadaje mu słownik języka polskiego.

Wobec powyższego należy wskazać, że w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniono sytuacje, w których powstaje obowiązek poboru podatku, a mianowicie obowiązek taki istnieje wówczas, gdy płatnik dokonuje wypłat (świadczeń) lub stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne. Dyspozycja tego przepisu wskazuje również na ścisły związek czynności poboru podatku z czynnością dokonywania wypłaty (świadczenia) lub stawiania do dyspozycji podatnika. Innymi słowy, czynność pobrania podatku przez płatnika wiąże się z momentem uzyskania przychodu przez podatnika.

Jednocześnie art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w tym przepisie stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (otrzymania lub postawienia do dyspozycji). W przypadku otrzymywania lub stawiania do dyspozycji pieniędzy lub środków pieniężnych nie sposób jednak przyjąć, aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla powstania przychodu (dochodu) decydujące znaczenie miała sama forma przekazania podatnikowi tych środków, np. wypłata rozumiana jako fizyczne przekazanie władztwa nad pieniędzmi.

Zgodnie z przepisami art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

Stosownie do art. 49 ust. 3 ww. ustawy rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych mogą być prowadzone wyłącznie dla:

Środki zgromadzone na tych rachunkach mogą być oprocentowane, a wysokość oprocentowania, sposób i termin wypłat odsetek zależą od postanowień umowy zawartej pomiędzy bankiem a daną osobą fizyczną. Art. 52 ust. 2 pkt 5 ustawy - Prawo bankowe stanowi, że umowa rachunku bankowego powinna określać w szczególności - o ile strony zastrzegają oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku - wysokość tego oprocentowania i przesłanki dopuszczalności jego zmiany przez bank, a także terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek.

W konsekwencji, datą otrzymania odsetek, w zależności od postanowień umowy zawartej z bankiem jest:

* data kapitalizacji odsetek, jeżeli lokata jest oprocentowana w ten sposób, że w trakcie jej trwania odsetki są kapitalizowane i od tych odsetek ustala się dalsze oprocentowanie, albo

* data postawienia odsetek do dyspozycji właściciela lokaty, tzn. data dopisania do rachunku bankowego; bez znaczenia jest tutaj fakt fizycznego podjęcia środków z konta bankowego.

W przedmiotowej sprawie zapis na rachunku bankowym klienta, zarówno kwoty odsetek, jak i zryczałtowanego podatku dochodowego, dokonuje się niewątpliwie w dacie księgowania operacji. Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie wskazuje jedynie, iż w jego opinii "w przypadku księgowania odsetek na rachunku, podatnik nie ma możliwości swobodnego korzystania z odsetek zapisanych na rachunku". W świetle powyższego natomiast za datę postawienia odsetek do dyspozycji właściciela rachunku należy uznać datę dopisania do rachunku bankowego. Moment faktycznego otrzymania odsetek wyznacza bowiem w tym przypadku uznanie rachunku kwotą odsetek.

Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku z postawieniem odsetek do dyspozycji podatnika i obowiązkiem poboru podatku przez płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w dacie księgowania operacji. W przedmiotowej sprawie kwoty pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego należy więc przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym Bank dokonuje czynności księgowania.

Powołana we wniosku interpretacja została natomiast wydana w odmiennym stanie faktycznym i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.