IPPB2/415-492/13-4/EL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data wpływu 26 lipca 2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-492/13-2/EL z dnia 16 lipca 2013 r. (data nadania 17 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny.

Pismem z dnia 16 lipca 2013 r. Nr IPPB2/415-492/13-2/EL wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez:

* uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego poprzez wskazanie, w jakiej wysokości zostanie określona wartość akcji w umowie darowizny.

Pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data nadania 24 lipca 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie opisu zdarzenia przyszłego i wskazał, że:

* Wartość akcji w umowie darowizny zostanie określona wg wartości rynkowej (zgodnie z art. 8 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny akcje spółki akcyjnej (Spółka). W przyszłości akcje Spółki mogą zostać umorzone. Statut Spółki przewiduje w § 9 ust. 2 warunki umorzenia przymusowego akcji, w rozumieniu art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. umorzenia bez zgody akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia przymusowego akcji za wynagrodzeniem zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, nabytych uprzednio w drodze darowizny - koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn czyli wg wartości rynkowej z dnia nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie ewentualnego wykonania przymusowego umorzenia akcji przez Spółkę i otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone akcje, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie rynkowa wartość umorzonych akcji określona na dzień ich nabycia zgodnie z art. 8 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Ustawa PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT stanowi, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego artykułu.

Natomiast przychodami z kapitałów pieniężnych, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 Ustawy PIT i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania. Na podstawie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zobowiązaną do pobrania podatku będzie Spółka (jako płatnik), której akcje wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6 Ustawy PIT zryczałtowany podatek, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 4 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem min. art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d.

Jak już wspomniano, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. W treści art. 24 ust. 5d Ustawy PIT nie zostało jednak określone, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową, należy odwołać się do odpowiednich regulacji ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn i przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z przepisem art. 8 tej ustawy. Przepis ten w ust. 1 stanowi m.in., że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Z przytoczonych przepisów ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wyłania się generalna zasada, w myśl której wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze darowizny przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (obdarowanego). Ustawa ta nie umożliwia ustalania wartości w sposób dowolny.

Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości darowanej rzeczy lub prawa za zgodną z wymogami tej ustawy jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw".

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do nabycia przez wnioskodawcę akcji dojdzie w drodze darowizny. Zatem w przypadku odpłatnego umorzenia przymusowego akcji, koszt uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy PIT do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Przy czym, wartość tę ustala się zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku i nadesłanego uzupełnienia wynika, iż w przyszłości Wnioskodawczyni otrzyma darowiznę akcji w spółce akcyjnej. Akcje te mogą zostać umorzone w drodze umorzenia przymusowego, zgodnie ze Statutem Spółki, bez zgody akcjonariusza. Wartość akcji w umowie darowizny zostanie określona wg wartości rynkowej (zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku o spadku i darowizn).

Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia akcji. W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Reasumując, w przypadku umorzenia akcji w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.