IPPB2/415-492/08-4/SP - Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów obywatela czeskiego zatrudnionego przez czeskiego pracodawcę z tytułu pracy wykonywanej w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) oraz piśmie z dnia 12 czerwca 2008 r. (data nadania 17 czerwca 2008 r., data wpływu 25 czerwca 2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IP-PB3-423-458/08-3/MK z dnia 10 czerwca 2008 r. (data nadania 11 czerwca 2008 r., data doręczenia 16 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników czeskiej Spółki wykonujących pracę w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników czeskiej Spółki wykonujących pracę w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podatnik t. j. firma z siedzibą w Czechach realizując w Polsce tymczasowe kontrakty o wykonanie usług budowlano - montażowych nie założyła w tym celu oddziału, korzystając ze swobody świadczenia usług. Do realizacji kontraktów czeska firma czasowo deleguje do Polski pracowników - obywateli Czech, zamieszkałych w Czechach. Czas pobytu w Polsce niektórych pracowników może przekroczyć 183 dni w r. podatkowym. Pracownicy oprócz wynagrodzenia podstawowego będą otrzymywać diety wypłacane w Euro na podstawie czeskich przepisów podatkowych. W opisanym stanie faktycznym, jeśli zajdzie taka konieczność firma z siedzibą w Czechach dla realizacji kontraktów długoterminowych założy oddział firmy w Polsce - w tym przypadku oddział firmy będzie ponosił koszty zatrudnienia pracowników w Polsce i osiągał zyski z działalności na terenie Polski za pośrednictwem oddziału.

Podatnik z siedzibą na terenie Czech dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT w Polsce. Jeśli zajdzie taka konieczność firma z siedzibą w Czechach dla realizacji kontraktów długoterminowych założy oddział firmy w Polsce, który również dokona zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością na terenie Polski ww. czeska firma lub w przyszłości jej oddział dokonuje/będzie dokonywać zakupu towarów i usług na terenie Polski oraz z zagranicy.

Pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. Nr IP-PB3-423-458/08-2/MK wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez:

"wskazanie osoby (osób), która udzieliła pełnomocnictwa (załączonego do złożonego wniosku) oraz dokumentu, z którego wynika prawo tej osoby (osób) do występowania w imieniu Spółki i udzielania pełnomocnictw,

"uzupełnienie wniosku o brakującą opłatę w kwocie 150 zł.

wniosek został uzupełniony w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wniosek w zakresie pytania Nr 2 i 3 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochody pracowników czeskiej Spółki ze stosunku pracy będą opodatkowane w Polsce, w przypadkach spełnienia następujących warunków, określonych w art. 15 ust. 2 polsko - czeskiej umowy, t. j.:

W obu wyżej wymienionych wypadkach, do podstawy opodatkowania nie dolicza się diet wypłaconych pracownikom na podstawie prawa czeskiego. W przypadku konieczności doliczenia diet do podstawy opodatkowania wynagrodzeń czeskich pracowników w Polsce, będą oni mogli korzystać ze zwolnień podatkowych dotyczących pracowników otrzymujących wynagrodzenie z pracy za granicą na takich samych zasadach jak polscy podatnicy. Obywatele Czech rozliczający się w Polsce z dochodów osiągniętych na terenie Polski mogą korzystać ze zwolnień podatkowych na takich samych zasadach jak polscy podatnicy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in., dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast, przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Regulacje dotyczące rezydencji podatkowej - zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem, w świetle uregulowań art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie w dniu 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189), "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Jak wynika z przedstawionego opisu we wniosku, rezydenci Czech (osoby fizyczne) na terytorium Polski będą wykonywać pracę najemną.

Praca najemna w polsko - czeskiej umowie uregulowana została w art. 15. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, i 19, płace, uposażenie i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 2 Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

W świetle art. 5 ust. 1 i 2 umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy, począwszy od dnia rozpoczęcia efektywnych prac.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" w myśl art. 5 ust. 5 Umowy nie obejmuje:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 niniejszego artykułu, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu (art. 5 ust. 5 umowy).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 tej umowy nie będzie uważać się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiającym się Państw, tylko z tego powodu, że wykonuje ono czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, ze te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Stosownie do art. 5 ust. 7 umowy fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Wynagrodzenie oddelegowanego pracownika będącego obywatelem Czech, wykonującego pracę w Polsce i uzyskującego wynagrodzenie od czeskiego pracodawcy, który nie ma siedziby w Polsce, nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, jeśli pobyt tego pracownika na terytorium Polski przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdorazowego dwunastomiesięcznego okresu.

Natomiast, gdy pobyt oddelegowanego przekroczy 183 dni przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, wówczas przestanie działać warunek wynikający z art. 15 ust. 2 Umowy, wyłączający z opodatkowania w Polsce. Wynagrodzenie będzie wówczas opodatkowane zarówno w Polsce jak i w Czechach. Z tym, że w Czechach - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. Umowy.

Jak wskazano wyżej, kiedy okres pobytu pracowników chińskich w Polsce przekroczy 183 dni w r. kalendarzowym, to wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce podlegać będą opodatkowaniu również w Polsce.

W związku z tym, iż wynagrodzeń tych nie wypłaca zakład, ani pracodawca będący - w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnikiem a za świadczoną na terytorium Polski pracę, pracownik otrzymuje wynagrodzenie od pracodawcy mającego siedzibę w Czechach, jest on sam obowiązany wpłacać należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje tu też fakt, że wynagrodzenie to wypłacane jest w Czechach. Istotne jest to, iż po przekroczeniu ww. okresu wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączającego opodatkowanie w Polsce, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce opodatkowane jest zarówno w Polsce jak i w Czechach.

Obowiązek wpłaty zaliczek wynika z art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że podatnicy będący nierezydentami uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku r. podatkowego.

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nierezydenci uzyskujący dochody za pracę wykonywaną na terytorium RP są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód do opodatkowania uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę obliczoną w wyżej określony sposób można zmniejszyć, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są również zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast nierezydencji, jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ww. terminem są zobowiązani złożyć zeznania za rok podatkowy urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 45 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż jeśli zajdzie taka konieczność firma z siedzibą w Czechach do realizacji kontraktów długoterminowych założy oddział firmy w Polsce, W tym przypadku oddział firmy będzie ponosił koszty zatrudnienia pracowników w Polsce i osiągał zyski z działalności na terenie Polski za pośrednictwem oddziału.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 7 Komentarza do art. 15): "jeżeli pracodawca posiada zakład w państwie, w którym praca jest wykonywana, zwolnienie od podatku przyznaje się wtedy, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez ten zakład. Określenie "ponoszone przez" powinno być interpretowane w świetle postanowienia pkt 2 c) artykułu, którego celem jest zapewnienie, aby wyjątek zawarty w ust. 2 nie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może prowadzić do obliczania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 i charakterem wynagrodzenia przy obliczaniu zysków zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana. W tym kontekście należy zaznaczyć, że nie jest decydujące, czy pracodawca faktycznie rościł sobie prawo do potrącenia wynagrodzenia przy obliczaniu podlegających opodatkowaniu zysków zakładu, ponieważ prawdziwym kryterium jest to, czy dozwolone potrącenie z tytułu wynagrodzenia byłoby przyznane zakładowi. To kryterium mogłoby być spełnione nawet w przypadku, gdyby nie została odliczona żadna kwota w wyniku tego, że zakład był wyłączony z podatku w państwie źródła lub gdy pracodawca postanowił po prostu nie żądać odliczenia, do którego miał prawo. To kryterium mogłoby być również spełnione w przypadku, gdy wynagrodzenie nie podlega odliczeniu jedynie z uwagi na jego istotę (na przykład gdy państwo uzna, że emitowanie akcji zgodnie z pracowniczymi opcjami giełdowymi nie daje podstaw do odliczenia) niż z uwagi na to, że nie może być przypisane zakładowi.".

Jak z powyższego wynika, warunki z art. 15 ust. 2 pkt b) i c) Konwencji - na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego - nie zostały spełnione, bowiem wynagrodzenia będą wypłacane przez pracodawcę, który będzie posiadał w Polsce siedzibę.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czeska Spółka posiadająca oddział w Polsce będzie pełniła funkcję płatnika wobec pracowników czeskich oddelegowanych do pracy na terytorium Polski. Ww. funkcje oddział ten będzie pełnił od pierwszego miesiąca zatrudnienia tego pracownika w tym oddziale i począwszy od pierwszego wynagrodzenia wypłaconego przez ten oddział.

Obywatel Czech, posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Czech, podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiągniętych z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochód do opodatkowania uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż:

"w przypadku, gdy Spółka czeska, która nie posiada oddziału w Polsce deleguje swoich pracowników do pracy na terytorium Polski a pobyt tych osób nie przekracza terminu określonego w art. 15 ust. 2 lit. a), to dochód tych pracowników jest wyłączony z opodatkowania w Polsce. Natomiast w przypadku przekroczenia ww. okresu pracownicy powinni opodatkować się sami (bez pośrednictwa płatnika),

"w przypadku, gdy Spółka czeska ma oddział w Polsce

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.