IPPB2/415-49/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, związanych z nieprawidłową kwalifikacją wypłacanego przez płatnika wynagrodzenia z tytułu umowy - zlecenia, które powinno być zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji uzyskanego przez byłych pracowników przychodu jako przychód z innych źródeł z tytułu sfinansowania przez byłego pracodawcę z własnych środków składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, związanych z nieprawidłową kwalifikacją wypłacanego przez płatnika wynagrodzenia z tytułu umowy - zlecenia, które powinno być zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kilku pracowników Wnioskodawcy miało rozliczone wynagrodzenie z tytułu umowy-zlecenia w ubiegłych latach t.j. 2003 - 2010, czyli na PIT 11, kwoty umieszczone były w pozycjach: 54 - przychód, 55 - koszty uzyskania, 57 - zaliczka na podatek dochodowy. Od kwot przychodu Wnioskodawca nie naliczał składek ZUS, ponieważ pracujące osoby miały status studentów.

Kwoty wypłacane pracownikom z tytułu zlecenia zostały zakwestionowane w trakcie przeprowadzonej kontroli ZUS. Nakazem pokontrolnym było przekwalifIkowanie wypłaconych kwot wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia na wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę i naliczenie składek ZUS od tych wynagrodzeń (społecznych i składki zdrowotnej).

Składki ZUS od wypłaconych w poprzednich latach wynagrodzeń zostały naliczone zgodnie z obowiązującymi zasadami i zapłacone w pełnej wysokości do ZUS.

Korygowane były wypłaty dotyczące 10 pracowników. Wszyscy pracownicy nie są już zatrudnieni w firmie Wnioskodawcy.

Pracownicy zwrócili się do Wnioskodawcy o wypłatę "zaległych" ekwiwalentów za urlop i odpraw dla zwolnionych należnych pracownikom etatowym. Należności te zostały im wypłacone.

Wnioskodawca zwrócił się do pracowników o zapłatę składek ZUS w części przypadającej na pracownika, zgodnie z przepisami ZUS. Pracownicy odmówili zapłaty składek.

Wycofanie kwot wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia i przepisanie tych kwot na wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę powoduje zmianę rozliczenia podatkowego w następujących pozycjach:

* kwota wynagrodzenia z umowy zlecenie powinna przejść z pozycji 54 na PIT-11 do pozycji 36, czyli jako wynagrodzenie z umowy o pracę,

* naliczone od umowy zlecenia koszty uzyskania (20%) umieszczone w pozycji 55 na PIT-11, powinny być zamienione na koszty z tytułu umowy o pracę (poz. 37 na PIT-11); powoduje to zmniejszenie kwoty kosztów uzyskania o kilka tysięcy dla każdego pracownika,

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy należy sporządzić korekty PIT-11 za poprzednie lata.

Jeśli tak to jakie pozycje należy korygować... co z kwotą składek ZUS (obciążających pracownika) i składką zdrowotną.

Co z kwotą składek ZUS i składką zdrowotną za lata ubiegłe, gdyby nie były wykazane na korygowanych PIT-11.

Jak należy wykazać kwotę tej składki, gdy zapłaciła ją za pracownika firma.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zostaną sporządzone korekty PIT-11 pracowników za lata 2004 - 2009. Korekta będzie dotyczyła pozycji 54, 55, 56, i 57 PIT11. Te pozycje zostaną wyzerowane. Kwoty z pozycji 54 zostaną przepisane do pozycji 36, w pozycji 37 zostaną umieszczone kwoty kosztów uzyskania wynikające z umowy o pracę, kwoty z pozycji 57 będą przepisane do pozycji 39. Kwoty składek społecznych i składki zdrowotnej odliczanej od podatku (7,75%) nie będą wykazane na korygowanych PIT-ach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji uzyskanego przez byłych pracowników przychodu jako przychód z innych źródeł z tytułu sfinansowania przez byłego pracodawcę z własnych środków składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2010) źródłami przychodów są:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 13 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 5c, 6, 8, ust. 10-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. - stanowi, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z tym przepisem - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od 2008 r. - stanowi, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) (a w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. - o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a). Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 3 ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1, 1a i 2 zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika (art. 32 ust. 3b ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.).

Zgodnie z poprzednim brzmieniem tego przepisu - zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 2008 r. - podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 2008 r. - podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 - płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru (PIT-4); jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji.

Natomiast od 1 stycznia 2007 r. przepis ten stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33 - 35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R) (art. 38 ust. 1a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2007 r.).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (w latach 2004 - 2006 - PIT-11/8B, od 1 stycznia 2007 r. - PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wskazuje się również dochody zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (zdanie wprowadzone przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Zgodnie z obowiązującą w latach 2004 - 2006 treścią art. 41 ust. 1 i 1a ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie, zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Natomiast od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie, zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 41 ust. 1a ustawy).

Zgodnie zaś z treścią art. 41 ust. 1a cytowanej ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 - stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru (PIT-4) (ust. 1).

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

Natomiast od 1 stycznia 2007 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 42 dodano ust. 1a. W związku z czym zgodnie z art. 42 ust. 1 powołanej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dziesięciu pracowników Spółki otrzymywało w latach 2003 - 2010 wynagrodzenie z tytułu umowy - zlecenia, ponieważ pracujące osoby miały status studentów Spółka nie odprowadzała składek ZUS.

Kwoty wypłacane pracownikom z tytułu zlecenia zostały zakwestionowane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w trakcie przeprowadzonej kontroli ZUS. Nakazem pokontrolnym przekwalifIkowano wypłacone kwoty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia na wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę i naliczono składki ZUS od tych wynagrodzeń (społeczne i składki zdrowotne). Wnioskodawca zwrócił się do pracowników o zapłatę składek ZUS w części przypadającej na pracownika, zgodnie z przepisami ZUS. Pracownicy odmówili zapłaty składek.

Aktualnie wszyscy pracownicy nie są już zatrudnieni w firmie Wnioskodawcy.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w zależności od rodzaju przychodów uzyskiwanych przez podatników (np. pracowników, zatrudnionych na warunkach umowy o pracę czy pracowników zatrudnionych na warunkach umowy zlecenia) płatnik obowiązany jest do stosowania różnych sposobów obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, iż poprzez błędne zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę wynagrodzeń dotyczących dziesięciu pracowników do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, a nie do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy, Wnioskodawca od nieprawidłowo zakwalifikowanych wynagrodzeń obliczał, pobierał i odprowadzał zaliczki na zasadach określonych w art. 41 i art. 42, a nie na zasadach określonych w art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co spowodowało ich wykazanie w nieprawidłowych wysokościach zarówno w deklaracjach PIT-4 i PIT-4R jak i informacjach PIT-11/8B i PIT-11.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Z przepisów tych wynika również, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Dlatego też powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie do korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R oraz informacji PIT-11/8B i PIT-11.

Korekta deklaracji ma na celu umożliwienie podatnikom, płatnikom i inkasentom poprawienia błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Poza tym należy wskazać, iż możliwość złożenia korekty deklaracji PIT-4 i PIT-4R oraz PIT-11/8B i PIT-11 jest związana z istnieniem konsekwencji, jakie rodzi pobranie zaliczek na podatek w niewłaściwych kwotach. Kwestie te wiążą się bezpośrednio z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71 Ordynacji podatkowej), a także wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79-80 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów okres przedawnienia wynosi - co do zasady - pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku bądź termin zwrotu nadpłaty.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny organ podatkowy zauważa, że przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki podatkowe związane z rozliczeniem sfinansowania przez Spółkę byłym pracownikom składek ZUS za lata 2003 - 2010 w części, w której powinny być finansowane z ich wynagrodzenia oraz z korektą deklaracji PIT-11, co jest zgodne z zadanymi we wniosku pytaniami oraz przedstawionym do nich stanowiskiem Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy stwierdza, że zaistniała sytuacja upoważnia płatnika do dokonania korekt wystawianych za lata 2004 - 2009 deklaracji informacji PIT-11/8B i PIT-11 (tj. za okres gdzie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań).

Wystawienie przez płatnika, którym jest Wnioskodawca, zatrudnionym na podstawie stosunku pracy dziesięciu pracownikom błędnych informacji PIT-11/8B i PIT-11 za lata objęte kontrolą ZUS, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu (lata 2004-2009), wywołuje obowiązek wystawienia korekt tych informacji, tak aby ich treść była zgodna ze stanem faktycznym. Tylko bowiem wystawienie informacji wykazujących faktycznie osiągnięte przez ww. podatników przychody, które zakwalifikowane zostaną do właściwych źródeł przychodów i faktycznie pobrane w minionych latach zaliczki na podatek dochodowy czyli bez uwzględnienia rozliczeń dokonanych w roku 2010 stanowi realizację przez płatnika obowiązku wynikającego z art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Korekta informacji PIT-11/8B i PIT-11 powinna dotyczyć przeniesienia kwot wynagrodzenia z pozycji dotyczącej wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia do pozycji dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz zmianę wysokości kosztów uzyskania przychodu wykazanych w poz. 55 na koszty z tytułu umowy o pracę.

W skorygowanych deklaracjach Wnioskodawca winien wykazać prawidłową należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za minione lata, jednakże bez uwzględnienia zapłaconych dopiero w roku 2010 składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Jak bowiem wynika z brzmienia ww. art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - składki te podlegają odliczeniu w roku, w którym są pobrane przez płatnika ze środków podatnika (pracownika).

Natomiast składki ZUS jak już wyżej Organ wskazał, podlegają odliczeniu w roku, w którym zostały zapłacone - pobrane ze środków pracownika. Składki te, jak wynika z wniosku przypadają od wynagrodzeń ze stosunku pracy i nie były w minionych latach zapłacone. Nie będą więc wpływać na wysokość zaliczek na podatek należnych za te lata oraz na wysokość zobowiązania podatkowego należnego za te lata i tym samym nie mogą być wykazane w korygowanych za te lata informacjach PIT-11/8B i PIT-11.

Na podstawie korekt ww. informacji za lata 2004 - 2009 byli pracownicy Wnioskodawcy zobowiązani będą do złożenia korekt zeznań podatkowych z te lata.

Odnosząc się natomiast do kwestii jak powinna być sporządzona informacja PIT-11 za rok bieżący w sytuacji gdy uregulowane składki ZUS nie są wykazane w korygowanych informacjach oraz firma zapłaciła kwoty składek za pracowników odstępując od ich egzekwowania należy stwierdzić, iż z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę w 2010 r. za byłych pracowników składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy - w świetle art. 11 ust. 1 ustawy stanowią przychód byłego pracownika, bowiem otrzymał on nieodpłatne świadczenie od byłego pracodawcy (pracodawca zapłacił za nich składki, które powinny być finansowane z ich wynagrodzenia).

Zatem zapłacone składki stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż datą powstania przychodu z powyższego tytułu będzie data wpłaty ww. składek przez Wnioskodawcę jako płatnika na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czyli data wykonania zobowiązania za byłych pracowników.

Wówczas Wnioskodawca w miesiącu wpłaty składek pobiera i odprowadza - na zasadach określonych w art. 32 ww. ustawy - zaliczkę na podatek dochodowy od łącznej kwoty osiągniętych przez pracownika w tym miesiącu świadczeń z tytułu stosunku pracy i ww. zapłaconych składek.

Przychód z tytułu łącznej sumy zapłaconych za byłego pracownika z własnych środków Wnioskodawcy składek na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia społeczne należy wykazać w informacji PIT-11, o której mowa w art. 39 ust. 1 ww. ustawy wystawionej byłemu pracownikowi za 2010 r.

Uznanie bowiem, w świetle powołanych przepisów, że - w związku z uregulowaniem przez płatnika zaległych składek w tej części, w której winny być sfinansowane ze środków pracownika (i odstąpieniem od egzekwowania tych należności od pracownika) - po stronie pracownika powstaje przychód podatnika, powoduje, że de facto składkami tymi w sensie podatkowym zostali obciążeni byli pracownicy (składki te ponieśli pośrednio). Skoro tak, to przysługują im uprawnienia wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako płatnik kwotę niepobranych w 2003-2010 składek na ubezpieczenia społeczne (składki emerytalnej i rentowej) i ubezpieczenie zdrowotne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu pracownika, a które zostały uregulowane ze środków Wnioskodawcy w 2010 r., zobowiązany jest do wykazania w informacji PIT-11 wystawionej byłemu pracownikowi za 2010 r., wykazania w niej również prawidłowo zastosowanych miesięcznych kosztów uzyskania przychodów oraz kwot pobranych w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślić bowiem należy, iż również w przypadku, gdy pracodawca czyni na rzecz swego pracownika (aktualnego lub byłego) nieodpłatne świadczenie, winien wykonać obowiązki płatnika nałożone na niego przez ustawodawcę przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te jednoznacznie wskazują, iż obowiązkiem pracodawcy jako płatnika jest obliczyć, pobrać i odprowadzić podatek od przychodu pracownika (byłego pracownika).

Kwotę powyższych składek należy wykazać w poz. 36 informacji PIT-11 - wiersza zatytułowanego "Należności ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłaconego przez zakład pracy, o którym mowa w art. 31 ustawy, oraz płatników, o których mowa w art. 42e ust. 1 ustawy" za rok 2010, a nie w informacji PIT-8C jako "Inne źródła". Kwota ta, jak wykazano powyżej, jest bowiem przychodem ze stosunku pracy a nie z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jednocześnie podkreślić należy, iż jeżeli w wyniku rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a byłym pracownikiem to w efekcie pracownik sfinansuje zaległe składki na ubezpieczenia - w części, w której winne one być sfinansowane z dochodu pracownika - to składki te wpłyną na wysokość podatku za rok podatkowy, w którym zostaną przez podatnika pokryte.

W odniesieniu natomiast do kwestii dotyczącej odliczenia od podatku i pomniejszenia należności do Urzędu Skarbowego w roku 2010 tytułem przekazanej zaliczki na podatek dochodowy o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczanej od podatku biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne (art. 27b ustawy) składki te podlegają odliczeniu w roku, w którym są pobrane przez płatnika ze środków podatnika (pracownika). W świetle powyższego kwota zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, uregulowanych przez Spółkę w 2010 r., może wpłynąć na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku w którym zostały uregulowanie.

Reasumując:

* Wystawienie przez płatnika, zatrudnionym na podstawie stosunku pracy dziesięciu pracownikom błędnych informacji PIT-11/8B i PIT-11 za lata objęte kontrolą ZUS, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu (lata 2004 - 2009), wywołuje obowiązek wystawienia korekt tych informacji, tak aby ich treść była zgodna ze stanem faktycznym.

* kwotę zapłaconej w 2010 r. przez byłego pracodawcę z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne byłego pracownika (następnie przez wnioskodawcę umorzonej) należy traktować jako przychód byłego pracownika ze stosunku pracy. Uzyskany przychód należy wykazać w informacji PIT-11 wystawionej byłemu pracownikowi za rok 2010.

* kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczanej od podatku należnej za lata 2003 - 2010 pomniejszą należności z tytułu odprowadzanej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy w roku w którym zostały pobrane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.