IPPB2/415-480/10-2/MK - Rozliczenie pracownika, któremu płatnik nieprawidłowo pobrał składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego rozliczenia pracownika, któremu płatnik nieprawidłowo pobrał składki na ubezpieczenie zdrowotne w latach 2000 - 2007 - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego rozliczenia pracownika, któremu płatnik nieprawidłowo pobrał składki na ubezpieczenie zdrowotne w latach 2000 - 2007.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2000 - 2008 firma (płatnik), w której Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i jednocześnie pełni funkcję członka zarządu na podstawie powołania z prawem do wynagrodzenia z tego tytułu - nienależnie pobrała i odprowadziła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzenia wypłaconego za pracę w zarządzie.

Płatnik obliczał i pobierał w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia ze stosunku pracy i od wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, tj. z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.). Miesięczne zaliczki na podatek dochodowy z każdego źródła przychodu ww. płatnik pomniejszał o pobrane składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości nie przekraczającej 7,75% podstawy wymiaru. Na podstawie otrzymanej informacji PIT-11 "zawierającej dane o pobranych przez płatnika z obydwu źródeł przychodu w roku podatkowym składek na ubezpieczenie społeczne oraz pobranej i faktycznie odliczonej w roku podatkowym przez płatnika składce na ubezpieczenie zdrowotne, także i wysokości zaliczki na podatek pobranej przez płatnika Wnioskodawca sporządzał zeznania roczne.

W 2009 r. firma uzyskała informację, że funkcja członka zarządu pełniona na podstawie uchwały powołującej nie stanowi tytułu do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, ani ubezpieczeniem zdrowotnym.

Po sporządzeniu korekty dokumentów rozliczeniowych za lata 2000 - 2008 Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 11 maja 2009 r. zawiadomił płatnika składek o kwocie nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i FGSP.

W 2009 r. na wniosek płatnika składek - ZUS zwrócił płatnikowi składek nienależnie opłacone składki za lata 2000-2007.

Następnie w 2009 r. Wnioskodawca otrzymał zwrot składek, które w latach 2000-2007 płatnik potrącił nienależnie z wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace w zarządzie;

* kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, sfinansowana przez Wnioskodawcę (potrącona przez płatnika) w latach 2000-2007, zwrócona przez ZUS za pośrednictwem płatnika wyniosła 58.636,99 zł.

* kwota nadpłaconej w latach 2000-2007 składki na ubezpieczenie zdrowotne zwrócona przez ZUS za pośrednictwem płatnika wyniosła:

178.407,02 zł. (pobrana z wynagrodzenia) w tym:

167.359,12 zł. (faktycznie odliczona od zaliczki na podatek przez płatnika)

Od przychodu w postaci zwrotu nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie społeczne płatnik w 2009 r. pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - przychód i pobrana zaliczka wykazana została w informacji PIT-11 za 2009 rok w przychodach ze stosunku pracy.

W zeznaniu podatkowym za rok 2009 zwrócone Wnioskodawcy składki na ubezpieczenie zdrowotne, wobec niejasności art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskaniem różnych ale nie jednoznacznych interpretacji tego przepisu w kilku Urzędach Skarbowych w W., w zeznaniu w pozycji "doliczenia do podatku" Wnioskodawca wykazał w wysokości 167.359,12 zł. tj. w wysokości faktycznie odliczonej przez płatnika od kwoty zaliczek na podatek dochodowy za lata 2000-2007 na podstawie pisma biura rachunkowego P. Sp. z o.o. z dnia 26 kwietnia 2010 r. prowadzącego rachunkowość płatnika.

Użyty w art. 45 ust. 3a pkt 1 zwrot "kwoty uprzednio odliczone" wzbudziły u Wnioskodawcy wątpliwość, czy doliczeniu do podatku podlegają też składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczone od podatku w latach poprzednich, tj. w latach 2000-2002, objętych ze względu na upływ czasu przedawnieniem, a później, w roku 2009 zwrócone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Na podstawie ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (art. 29 ust. 2) w prowadzonej w życie z dniem 1 stycznia 1999 r., a także ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (art. 34 ust. 2) - zwrotu nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne nie można było dochodzić, jeżeli od dnia ich opłacenia upłynęło 5 lat. Termin przedawnienia uprawnień był skorelowany z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Od 2008 r. prawo do zwrotu tych składek uległo przedłużeniu do 10 lat. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w 2009 r. zwrócił składki, w tym także za lata, które nie uległy przedawnieniu do dnia 31 grudnia 2002 r., czyli za 2000, 2001, 2002 rok.

Ze szczegółowego zestawienia rozliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne pobranych i odliczonych w poszczególnych latach za okres 2000-2008, sporządzonego przez biuro rachunkowe wynika, że płatnik nienależnie pobrał z wynagrodzenia Wnioskodawcy i odliczył od zaliczki na podatek w latach 2000, 2001 i 2002 z tego tytułu kwotę 55.996,41 zł, w tym:

za rok 2000 - 15.696,10 zł.

za rok 2001 - 22.172,55 zł.

za rok 2002 - 18.127,76 zł.

W latach 2000-2002 w ramach ulgi podatkowej odliczeniu od podatku podlegała cała kwota zapłaconej (pobranej) składki na ubezpieczenie zdrowotne Od 2003 r. odliczenie pobranej składki na ubezpieczenie zdrowotne jest limitowane.

Artykuł 45 ust. 6 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wartość podatku. Wnioskodawca zauważa, że zdarzenia takie nie wystąpiły.

Zdaniem Wnioskodawcy zobowiązania podatkowe za lata 2000, 2001, 2002 wygasły.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca, roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku wyznacza art. 45 ust. 4 ustawy o p.d.o.f., wynika z niego, że obliczony w zeznaniu rocznym podatek od dochodu uzyskanego w danym roku podatnicy zobowiązani są wpłacić w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego.

Wnioskodawca zauważa, że skoro ostateczny termin płatności podatku za 2000 rok przypadał 30 kwietnia 2001 r. to zobowiązanie za ten rok uznaje się za przedawnione z dniem 1 stycznia 2007 r.. Zdaniem Wnioskodawcy zobowiązanie za 2001 rok jest przedawnione z dniem 1 stycznia 2003 r. roku, a zobowiązanie za 2002 rok jest przedawnione z dniem 1 stycznia 2009 r..

Natomiast Składki ZUS nie uległy przedawnieniu i zostały za ten okres zwrócone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymanym w 2009 r. zwrotem z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem płatnika składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne nienależnie pobranych przez płatnika z wynagrodzenia za pracę w zarządzie w latach 2000 - 2007 w wysokości 178.407,02 zł, które płatnik od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za te lata odliczył w wysokości 167.59,12 zł doliczaniu do podatku w zeznaniu podatkowym PIT za 2009 rok podlega cała zwrócona kwota 167.559,12 zł odliczona przez płatnika od pobranej zaliczki na podatek w latach 2000-2007, czy też z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za lata 2000, 2001, 2002 doliczeniu do podatku ani do dochodu nie podlega kwota 55.996,41 zł, obejmująca zwrot składki zdrowotnej pobranej i odliczonej w tej wysokości - przez płatnika od zaliczek na podatek dochodowy w latach 2000, 2001, 2002.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Składki na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenia zdrowotne pozostają w ścisłym związku z opodatkowaniem dochodów i wysokością zobowiązania podatkowego bowiem:

* zapłacone bezpośrednio do ZUS na własne ubezpieczenie społeczne podatnika lub potrącone przez płatnika ze środków podatnika obniżają podstawę opodatkowania (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.f.)

* opłacone bezpośrednio do ZUS przez podatnika lub pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne obniżają wysokość podatku (art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.), a także wpływają na wysokość wynagrodzenia do wypłaty.

Stwierdzona przez ZUS nadpłata składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2000-2008 zwrócona w 2009 r. za lata 2000-2007 płatnikowi składek oznacza, że za te lata zaniżone były zaliczki na podatek do chodowy od osób fizycznych, a w konsekwencji także i zobowiązanie podatkowe wyliczone w zeznaniach podatkowych za lata 2000-2003. Oznacza także wypłatę zaniżonego w tych latach podatnikowi wynagrodzenia o nienależnie potrącone składki na ubezpieczenie zdrowotne i na ubezpieczenie społeczne.

Przepis art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.f. umożliwia budżetowi państwa odzyskanie kwot, o które w poprzednich latach został zmniejszony podatek dochodowy od osób fizycznych z powodu ich zapłaty do niewłaściwego adresata, czyli ZUS.

Na mocy tego przepisu, w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w zeznaniu podatkowym PIT- 36, PIT-36L, PIT- 37, składanym za rok podatkowy w którym ten zwrot nastąpił.

Zgodnie z objaśnieniami do zeznania. PIT- 36, PIT- 37 za 2009 rok podatnicy, którzy w roku podatkowym otrzymali zwrot składek na ubezpieczenie społeczne, które uprzednio zapłacili i odliczyli od podatku - obowiązani są ten zwrot wykazać w zaznaniu rocznym jako przychód w pozycji "inne źródła" zaś podstawą do odliczenia z tego tytułu są zeznania podatkowe złożone za lata ubiegłe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do składki na ubezpieczenie społeczne przepis art. 45 ust. 3a pkt 1 ma zastosowanie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

Kwota nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie społeczne, sfinansowana przez ubezpieczonego, następnie zwrócona przez ZUS za pośrednictwem płatnika stenowi de facto zwrot uprzednio nienależnie pomniejszonego wynagrodzenia za pracę w zarządzie. Jest więc przychodem z działalności wykonywanej osobiście, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. W myśl tego przepisu przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści ww. przepisu wynika, że w przypadku otrzymania zwrotu składki na ubezpieczenie społeczne nie ma znaczenia kiedy, w którym roku podatkowym składki te podatnik odliczył od dochodu w zeznaniu rocznym - są one przychodem podlegającym opodatkowaniu w roku otrzymania nadpłaty.

W sytuacji Wnioskodawcy płatnik zwrócone składki na ubezpieczenie społeczne uznał za przychód podlegający opodatkowaniu i w 2009 r. pobrał zaliczkę na podatek dochodowy wys. 32% (wg skali podatkowej) w związku z tym Wnioskodawca nie był zobowiązany na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 doliczyć kwoty zwróconych składek na ubezpieczenie społeczne do dochodu w zeznaniu podatkowym za 2009 rok.

Wnioskodawca zauważa, że inne są natomiast konsekwencje w przypadku otrzymania zwrotu składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne nie jest przychodem, ani kosztem podatkowym, nie ma wpływu na podstawę opodatkowania.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne jest ulgą przysługującą podatnikom na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy o p.d.o.f., uprawniającą podatnika do obniżenia w zeznaniu podatku w pierwszej kolejności.

Ulga ta różni się od pozostałych ulg odliczanych od podatku tym, że odliczenia innych ulg dokonuje się w zeznaniu rocznym po zakończeniu roku podatkowego a o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnicy mają prawo już w ciągu roku pomniejszać podatek dochodowy odliczając je od należnych za poszczególne miesiące zaliczek na ten podatek. Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest posiadanie dokumentów stwierdzających poniesienie wydatku (art. 27b ust. 3 ustawy o p.d.o.f.). Dla osób uzyskujących przychody za pośrednictwem płatnika dokumentem określającym wysokość pobranych składek jest informacja PIT- 11 dla pozostałych podatników bankowe dowody wpłaty lub przekazy pocztowe.

Wnioskodawca zauważa, że Składki ZUS i podatki przedawniają się w innym terminie. Termin przedawnienia uprawnień do zwrotu składek ZUS (10 lat) nie jest skorelowany obecnie z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat).

Dla wykonania wynikającego z art. 45 ust. 3a pkt 1 obowiązku podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego, w przypadku otrzymania zwrotu z ZUS nienależnie zapłaconych (potrąconych) składek na ubezpieczenie zdrowotne konieczne jest ustalenie, którego roku podatkowego zwrócone składki na te ubezpieczenie dotyczą, aby móc skonfrontować zwrócone przez ZUS kwoty składek z kwotą wówczas odliczoną od podatku w zeznaniach podatkowych złożonych za te lata.

* doliczyć trzeba tyle, ile się wówczas w zeznaniu odliczyło, a nie w wysokości otrzymanego z ZUS zwrotu, czy w wysokości kwot wykazanych w informacji PIT- 11.

W zeznaniu rocznym wyliczony podatek pomniejsza się o zapłacone przez podatnika lub pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne, ale wysokość odliczenia składki ograniczona jest do wysokości podatku. Podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia zapłaconych (potrąconych) składek na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli wysokość podatku należnego za dany rok jest niższa od sumy składek zapłaconych w tymże roku. Prawo do pomniejszenia podatku o nieodliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne nie przechodzi na następny rok. W informacji PIT-11 wykazywane są składki podlegające odliczeniu, co nie oznacza, że w tej wysokości podatnik odliczył je w zeznaniu rocznym. Z tego względu doliczenia zwróconych kwot składek, o których mowa w art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.f. podatnik dokonuje na podstawie zeznań podatkowych złożonych za lata ubiegłe w wysokości faktycznie od podatku odliczonych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynikający z tego przepisu obowiązek doliczenia zwróconych kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne, które uprzednio odliczone były od podatku dochodowego nie ma zastosowania w przypadku zobowiązań podatkowych przedawnionych.

* rozliczenie podatku kończy się w momencie przedawnienia się zobowiązania podatkowego,

* także okres przechowywania dokumentów podatkowych związany jest z terminem przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą.

Osoby fizyczne rozliczające podatek dochodowy PIT, do czasu upływu terminu przedawnienia swoich zobowiązań obowiązane są przechowywać wszystkie dokumenty podatkowe związane z ich zeznaniem podatkowym, w tym: zeznania roczne, dokumenty potwierdzające wydatki odliczone w ramach ulg podatkowych, informacje PIT- 11 przesłane przez płatników i inne - przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

* wszelkie uprawnienia i zobowiązania zarówno podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i organów podatkowych są ograniczone w czasie.

Wnioskodawca zauważa, że instytucja przedawnienia wyklucza możliwość dokonywania korekty zeznań podatkowych, uniemożliwia dochodzenie przedawnionych (wygasłych) praw i obowiązków. Przepis art. 45 ust. 3 pkt 1 zamiast korekty zeznań podatkowych za lata, w których podatnik odliczył zapłacone (potrącone) składki ZUS, a następnie otrzymał ich zwrot - nakazuje do dochodu lub podatku należnego za rok, w którym zwrot składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne nastąpił, doliczenie odpowiednio kwot wcześniej odliczonych z tych tytułów.

Z woli ustawodawcy nie ma więc konieczności, dokonywania korekty zeznań za poprzednie lata, które byłyby nieuniknione (pod warunkiem, że zobowiązania podatkowe za te lata jeszcze się nie przedawniły).

* przyjęte w tym przepisie rozwiązanie ustawodawca wprowadził celowo, aby uniknąć ogromnego zamieszana, które towarzyszyłoby korygowaniu o nienależnie opłacone składki ZUS deklaracji PIT i informacji podatkowych PIT 11, a w konsekwencji także i zeznań podatników złożonych za te lata (o ile zobowiązania wynikające z zeznań podatkowych nie przedawniły się).

Zwrot odliczonych składek ZUS oznacza, że podatek uiszczony został w wysokości niższej niż należna.

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli zwrot składek ZUS nastąpił w 2009 r., ale zwrot ten dotyczy zapłaconych (potrąconych) i odliczonych od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w latach 2000, 2001, 2002, objętych już przedawnieniem na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do doliczenia zwróconych za te lata składek zdrowotnych do podatku obliczonego i w zeznaniu podatkowym za rok 2009, bowiem:

* zobowiązania podatkowe wynikające z zeznań podatkowych za lata 2000, 2001, 2002 wygasły z mocy prawa,

* minął okres przechowywania dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku dochodowego za te lata,

* Wnioskodawca nie posiada już zeznań podatkowych za lata 2000, 2001, 2002 i nie wie ile ze zwróconej kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne faktycznie w tamtych latach odliczył od podatku.

Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 45 ust. 3a pkt 1 nakazuje doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone od podatku. Podstawą są zeznania za lata ubiegłe, których podatnik nie ma obowiązku trzymać po upływie terminu przedawnienia.

Wnioskodawca zauważa, że bez zeznań podatkowych nie jest możliwe ustalenie kwoty uprzednio odliczonej. Co skutkuje tym, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego z mocy prawa. Oznacza to, że wraz z upływem okresu przedawnienia - zobowiązanie podatnika wygasa i Skarb Państwa nie może domagać się od podatnika dopłaty do uszczuplonego podatku, gdy nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania.

W celu potwierdzenia prezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołuje wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1339/00) " art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat. Jest to więc termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy, w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji."

Zdaniem Wnioskodawcy skoro zobowiązanie podatkowe. za lata 2000, 2001, 2002 wygasło, nie może być skutecznie dochodzone, to zwrot budżetowi państwa w późniejszym okresie kwoty uszczuplonego w tych latach podatku spowoduje powstanie nadpłaty.

Przedstawiając powyższe Zdaniem Wnioskodawcy zwrócona w 2009 r. przez ZUS składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wys. 55.996,41 zł za lata:

* 2000 r. w wysokości 15.696,10 zł.

* 2001 r. w wysokości 22.172,55 zł.

* 2002 r. w wysokości 18.127,76 zł.

za które zobowiązania podatkowe wygasły - nie podlegają doliczeniu do podatku w zeznaniu podatkowym PIT- 36 za 2009 rok.

Kwota ta nie podlega również doliczeniu do dochodu, ponieważ przychodem podlegającym opodatkowaniu nie jest zwrot wydatków na ubezpieczenie zdrowotne, sfinansowanych z własnych śródków podatnika.

Wnioskodawca zauważa, że składki te faktycznie zapłacił w tych latach za pośrednictwem płatnika (potrącone z wynagrodzenia).

Natomiast pozostałą kwotę zwróconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem płatnika, dotyczącą zobowiązań podatkowych nie przedawnionych, tj. kwotę 111.362,71 zł za lata 2003-2007, faktycznie odliczoną od podatku w zeznaniach podatkowych za te lata na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca obowiązany jest doliczyć do podatku w zeznaniu za rok 2009 r. w pozycji "Doliczenia do podatku.

Do wniosku Wnioskodawca załączył kserokopie następujących dokumentów:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z obowiązującym w 2000 r. brzmieniem art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym.

Z treści obowiązującego w latach 2001-2003 brzmienia art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynikało, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21 i 52.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym w katach 2004-2008, art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowił, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z brzmienia obowiązującego w 2009 r. art. 27b ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wynika, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 45 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - wynika, iż w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne - w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone.

Przy czym z przepisu art. 45 ust. 1 tej ustawy wynika, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast stosownie do treści art. 37 ust. 1 ww. ustawy jeżeli podatnik, od którego zaliczki miesięczne pobierają płatnicy określeni w art. 31, art. 33 lub art. 35 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, złoży płatnikowi przed dniem 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, które traktuje się na równi z zeznaniem, że:

poza dochodami uzyskanymi od płatnika nie uzyskał innych dochodów, z wyjątkiem dochodów określonych w art. 30-30c oraz art. 30e,

W myśl art. 37 ust. 1a ww. ustawy przy dokonywaniu rocznego obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1, płatnik:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2009 r. firma zatrudniająca Wnioskodawcę uzyskała informację, że nienależnie pobierała w latach 2000 - 2008 składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządu na podstawie uchwały powołującej.

Po sporządzeniu korekty dokumentów rozliczeniowych za lata 2000 - 2008 Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 11 maja 2009 r. zawiadomił płatnika składek (firmę Wnioskodawcy) o kwocie nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i FGSP. W 2009 r. na wniosek płatnika składek - ZUS zwrócił płatnikowi składek nienależnie opłacone składki za lata 2000 - 2007.

Następnie w 2009 r. Wnioskodawca otrzymał zwrot składek, które w latach 2000 - 2007 płatnik potrącił nienależnie z wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace w zarządzie.

Wnioskodawca na podstawie pisma biura rachunkowego P. Sp. z o.o. z dnia 26 kwietnia 2010 r. prowadzącego rachunkowość płatnika (firmy zatrudniającej Wnioskodawcę), w zeznaniu podatkowym w pozycji "doliczenia do podatku" wykazał wysokość składek faktycznie odliczonych od kwoty zaliczek na podatek dochodowy na podstawie otrzymanego pisma biura rachunkowego. W związku z zaistniałą sytuacją powstała wątpliwość czy doliczeniu do podatku podlegają też składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczone w latach 2000-2002 objętych ze względu na upływ czasu przedawnieniem a zwróconych przez ZUS w 2009 r.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa wyjaśnić należy, iż sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych została unormowana w wyżej przywołanym przepisem art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku otrzymania przez podatnika zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenia zdrowotne w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone.

W świetle powyższego, zwrócone w 2009 r. kwoty pobranych w latach 2000-2007 składek na ubezpieczenie zdrowotne, Wnioskodawca składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za rok 2009 obowiązany jest na podstawie ww. art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczyć do należnego podatku za 2009 r. kwoty zwróconych składek (uprzednio odliczonych).

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma regulacji określającej jaki dokument winien sporządzić w tej sytuacji płatnik.

Wzór informacji PIT-11 nie zawiera pozycji umożliwiającej wykazanie kwoty zwróconej podatnikowi składki na ubezpieczenie zdrowotne. Należy więc przyjąć, że ma tu zastosowanie ogólna reguła postępowania podatkowego, w myśl której dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Może to być zatem pismo informujące o kwocie zwróconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, która uprzednio została odliczona od podatku dochodowego oraz o obowiązku wynikającym z ww. art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co też w omawianym stanie faktycznym miało miejsce. Wnioskodawca otrzymał od płatnika pismo informujące o wysokości faktycznie odliczonych składek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą do odliczenia kwot zwróconych nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne są zeznania podatkowe za lata ubiegłe, których podatnik nie ma obowiązku trzymać po upływie terminu przedawnienia, co ma skutkować tym, że przepis art. 45 ust. 3a pkt 1 dotyczy sytuacji, w której zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, jest błędne.

Organ podatkowy zauważa, że ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej nie zawarł regulacji dotyczących zwolnienia z obowiązku opodatkowania zwróconych kwot nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Zwrotu nadpłaconych składek i ich doliczenia do podatku nie można utożsamiać z terminami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak sam wskazał Wnioskodawca składka zdrowotna nie jest przychodem, ani kosztem podatkowym i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zwrotem nienależnie pobranej składki od obliczonej zaliczki na podatek dochodowy, którą zgodnie z intencją ustawodawcy należy doliczyć do podatku w zeznaniu podatkowym za rok w którym wystąpiły te okoliczności. Nie można również w przedstawionym stanie faktycznym mówić o rozliczeniu podatku po okresie przedawnienia, czy o sporządzaniu korekt z tytułu nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ sporządzone za ten okres informacje były prawidłowe, odzwierciedlały stan faktyczny istniejący w dniu ich sporządzenia, a więc wysokość obliczonego podatku dochodowego do zapłaty oraz wysokość faktycznie potrąconych w tych latach składek na ubezpieczenie zdrowotne, a nie wysokość składek należnych. Błędem jest również utożsamianie doliczania do podatku zwrotu składek pobranych i odliczonych przez płatnika z "dopłatą do uszczuplonego podatku", który uległ przedawnieniu. Zgodnie z intencją ustawodawcy doliczenie do podatku kwot zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne dotyczy doliczenia do podatku w zeznaniu podatkowym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, a nie do podatku, od którego została nienależnie pobrana składka na ubezpieczenie zdrowotne.

W świetle powyższego kwoty zwróconych w 2009 r. składek (uprzednio odliczonych) pobranych w latach 2000-2007 na ubezpieczenie zdrowotne, Wnioskodawca obowiązany był na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób doliczyć do należnego podatku za 2009 r. w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego przychodu za rok 2009.

Podstawą do dokonania doliczenia jest zaświadczenie wydane przez płatnika informujące o wysokości odliczonych nienależnie składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.