IPPB2/415-48/12-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów Sp. z o.o. bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów Sp. z o.o. bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej "Spółka'). Drugi wspólnik wnioskodawcy (osoba prawna) planując wystąpienie ze Spółki wystąpił z propozycją dobrowolnego umorzenia posiadanych przez niego udziałów (tzw. zbycia przez niego udziałów) na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) - przy czym planowane umorzenie ma nastąpić bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem przez drugiego udziałowca Spółki zbycia na jej rzecz posiadanych w tej Spółce udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy którego udziały nie podlegają umorzeniu powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy: w związku z dokonaniem przez drugiego udziałowca Spółki zbycia na jej rzecz udziałów posiadanych w Spółce bez wynagrodzenia celem ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.)- dalej "u.p.d.o.f."- nie zawiera przepisów, które mogłyby stanowić podstawę do uznania; iż nieodpłatne umorzenie udziałów należących do jednego z udziałowców spółki kapitałowej mogłoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego u innego udziałowca tej spółki.

Przede wszystkim w przepisach wskazanej ustawy brak jest regulacji, które wprost wiązałyby powstanie przychodu podatkowego po stronie udziałowca spółki kapitałowej z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do innego jej udziałowca. W szczególności przepisem takim nie jest art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zawierający katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z nim;

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

Przepis ten nie wskazuje zatem nieodpłatnego umorzenia udziałów jednego z udziałowców spółki kapitałowej jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie pozostałych udziałowców tej spółki.

Podstawy do uznania, że w wyniku tego zdarzenia pozostali udziałowcy uzyskują przychód podatkowy nie stanowi również art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierający ogólną definicję przychodu Zgodnie z nim;Przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń."

Przychód podatkowy na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią więc:

* otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń. Bezspornym jest, że w związku w umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy, ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Ponadto brak jest również podstaw do uznania, iż w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. Jakkolwiek przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji świadczeń w naturze, to z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. ("Wartość pieniężną świadczeń w naturze z zastrzeżeniem w art. 12 ust. 2 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania") wynika ze są nimi otrzymane rzeczy lub prawa majątkowe. W niniejszej sprawie umorzenie udziałów jednego ze wspólników Spółki nie skutkuje otrzymaniem przez pozostałych wspólników żadnych rzeczy, jak również nie wiąże się z otrzymaniem przez nich praw majątkowych. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników - przeciwnie posiadają oni tyle samo udziałów (o takiej samej wartości nominalnej) ile posiadali przed umorzeniem.

Jeśli chodzi natomiast o nieodpłatne świadczenia, to zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Cd 1290/98; wyrok NSA z 3 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2425/97). Przy czym świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy zostało przez niego faktycznie otrzymane (wykorzystane) a jego wartość jest możliwa do określenia (wyrok NSA z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 536/08).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do jednego ze wspólników pozostali wspólnicy nie uzyskują przysporzenia (korzyści majątkowej) o wymiernej wartości finansowej.

Umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych udziałowców realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jego istotą jest bowiem jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego (z kapitału zakładowego na zapasowy) - co samo w sobie w żaden sposób nie skutkuje uzyskaniem korzyści majątkowej po stronie jej udziałowców (nie nabywają oni nowych aktywów).

Co najwyżej może to oznaczać możliwość (ale bynajmniej nie pewność) uzyskania korzyści majątkowej w przyszłości np. w postaci zwiększonej dywidendy wypłacanej przez Spółkę ewentualnie w postaci zysku uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów - i wówczas ww. kwoty dywidendy lub zysku z odpłatnego zbycia udziałów bezspornie stanowić będą dochód podatkowy. Natomiast udziałowcy ci nie uzyskują żadnej wymiernej korzyści majątkowej w chwili umorzenia udziałów należących do innego wspólnika - a co za tym idzie nie uzyskują w tym momencie dochodu podatkowego. Przyjęcie odmiennego wniosku prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania wspólników - na dzień umorzenia udziałów na dzień faktycznego uzyskania zysku (np. z tytułu dywidendy, zbycia udziałów albo otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki), w sytuacji w której korzyść majątkową uzyskaliby tylko jeden raz (następowałoby to właśnie w chwili otrzymania dywidendy lub innego zysku z udziału w Spółce albo w chwili zbycia udziałów). Takie rozwiązanie byłoby jednak sprzeczne z podstawowymi założeniami systemowymi podatku dochodowego, który zakłada opodatkowanie rzeczywistego przyrostu majątku - w związku z tym musi być uznane za nieprawidłowe.

Prowadzi to do wniosku, że w związku z umorzeniem udziałów wspólnika Spółki bez wynagrodzenia, jej drugi wspólnik (Wnioskodawca) nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje swoje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dokonywanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr PPB1/415-609/08-2/AJ z dnia 8 sierpnia 2008 r., w której stwierdzono, że:"w rezultacie nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia:

* po stronie wspólnika zbywającego udziały nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, a na Spółce, jako płatniku, nie ciąży obowiązek pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* po stronie wspólników będących osobami fizycznymi pozostających w spółce (i których udziały nie są umarzane) nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, a na Spółce, jako płatniku, nie ciąży obowiązek pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Pogląd ten Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził również w interpretacji indywidualnej nr PPB2/415-563/09-2/MK z dnia 1 grudnia 2009 r., podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-238/10-2/MC z dnia 28 grudnia 2010 r.

Prezentowany w przywołanych wyżej interpretacjach pogląd prawny podzielił również Minister Finansów, który w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. udzielonej na zapytanie poselskie nr 2206 stwierdził, iż:"Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia nawet bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów. U wspólników pozostających w spółce ewentualny dochód wystąpi dopiero w przypadku: umorzenia posiadanych przez nich udziałów spółki (zbycia w celu umorzenia), zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub likwidacji spółki, jeżeli w następstwie tych zdarzeń wspólnicy uzyskają przychód przewyższający poniesione przez nich koszty objęcia lub nabycia tych udziałów."

Przedstawiona wyżej argumentacja dowodzi jednoznacznie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zajętego w niniejszym wniosku zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów należących do drugiego wspólnika Spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy podkreślić, że brak jest również podstaw do uznania, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy uzyskują przychód w postaci zwolnienia ich ze zobowiązania do zapłaty tego wynagrodzenia. Abstrahując od faktu, że w przypadku powzięcia uchwały o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia, zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia w ogóle nie powstaje - a zatem nie jest możliwe zwolnienie z niego jakiegokolwiek podmiotu - należy zauważyć, że nawet gdyby było inaczej, wspólnicy w żadnym wypadku nie byliby zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały jako, że to nie oni je nabywają lecz nabywa je (w celu ich umorzenia). Spółka będąca odrębnym od wspólników podatnikiem podatku dochodowego. Skoro zatem udziałowcy Spółki w żadnym przypadku nie mogliby być zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest możliwe uznanie, że w związku umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia dochodzi do zwolnienia ich z jakiegokolwiek zobowiązania wobec udziałowca, którego udziały są umarzane.

Także z tego punktu widzenia nie jest więc możliwe przypisanie wspólnikowi spółki kapitałowej jakiegokolwiek przychodu w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów innego wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Pana, jako występującego z wnioskiem. Nie chroni natomiast pozostałych wspólników.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.