IPPB2/415-474/14-4/MG - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) oraz piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data nadania 29 sierpnia 2014 r., data wpływu 1 września 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-474/14-2/MG z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data nadania 20 sierpnia 2014 r., data doręczenia 27 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 UoPIT i art. 3 ust. 1a UoPIT. Wnioskodawca zamierza zostać udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) na jej terytorium; zwanej dalej Spółką. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową zwaną dalej Spółkę Osobową. Przekształcenie Spółki nastąpiłoby zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Przekształcenie nie będzie przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki. Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki na podstawie k.s.h. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki (sukcesja generalna) na podstawie art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki, co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W momencie przekształcenia Wnioskodawca nie przewiduje wystąpienia zysku w Spółce. Gdyby jednak przedmiotowy zysk wystąpił przed przekształceniem w Spółkę Osobową z tego tytułu będzie wypłacona dywidenda, od której zostanie odprowadzony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 UoPIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie planuje, aby w Spółce wystąpiły zyski niepodzielne w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UoPIT, co implikuje brak powstania przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 UoPIT po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca będzie jednym z dwóch lub trzech udziałowców w Spółce; zwanych dalej łącznie Udziałowcami. Wnioskodawca będzie dysponować 30% lub więcej głosów, natomiast pozostali wspólnicy odpowiednio 52%; zwany dalej Udziałowcem Większościowym oraz 18% lub mniej; zwany dalej Udziałowcem. Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy Spółki, nie przewiduje się uprzywilejowanych udziałów w zakresie prawa głosów. Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy zamierzają wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do nich udziały w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce; zwaną dalej Spółka 1, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) na jej terytorium. Udziałowcy, w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 1 (Udziałowcy otrzymają taką samą wartość rynkową udziałów od Spółki 1).

Zarówno Udziałowiec, jak i Udziałowiec Większościowy tak samo jak Wnioskodawca biorący udział w transakcji wymiany udziałów, podlegać będą na terenie Rzeczypospolitej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) zgodnie z art. 3 ust. 1 UoPIT oraz art. 3 ust. 1a UoPIT.

Dodatkowo Spółka i Spółka 1 są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do UoPIT.

Wszyscy Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) wniosą - w ramach jednej czynności, dokumentowanej jednym aktem notarialnym - do Spółki 1, wszystkie należące do nich udziały w Spółce, przy czym Udziałowiec Większościowy, dysponujący bezwzględną większością głosów w Spółce, wymieniony będzie jako pierwszy w akcie notarialnym - jako osoba wnosząca wkład. Pozostali Udziałowcy, w tym Zainteresowany, jako osoby wnoszące wkład, będą wymienieni w akcie notarialnym w dalszej kolejności.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. Nr IPPB2/415-474/14-2/MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dotyczącego skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową poprzez wyjaśnienie:

Pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data nadania 29 sierpnia 2014 r., data wpływu 1 września 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie, wyjaśniając, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową u Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki z ograniczona odpowiedzialnością, będącego osobą fizyczną, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

2. Czy wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do Spółki 1 w zamian za udziały Spółki 1 spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu na gruncie UoPIT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA została wydana w zakresie pytania nr 1 wniosku. W odniesieniu do pytania nr 2 została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową nie powstanie przychód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz jakichkolwiek innych wskazanych w UoPIT.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 UoPIT jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 UoPIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 UoPIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 UoPIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 UoPIT).

Z treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 UoPIT wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie należy zauważyć, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 UoPIT należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je np. jako kapitał zapasowy i rezerwowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 UoPIT.

W nawiązaniu do powyższego oraz do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę u Wnioskodawcy w żadnym z omawianych przypadków nie wystąpi przychód rozumiany jako zyski niepodzielne na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 UoPIT. Reasumując przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową w omawianym stanie faktycznym będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowe na gruncie UoPIT.

Na poparcie swojej tezy Wnioskodawca wskazuje następujące rozstrzygnięcia dyrektorów właściwych izb skarbowych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawą), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za "zysk niepodzielony" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają "niepodzielone zyski" a nie " kapitał zapasowy". Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca polski rezydent podatkowym zamierza zostać udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W przyszłości spółka z o.o. może zostać przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie spółki nastąpiłoby zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Przekształcenie nie będzie nosiło znamion likwidacji spółki. Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej. W wyniku przekształcenia spółki w spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych spółki, co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). W momencie przekształcenia Wnioskodawca nie przewiduje wystąpienia zysku w spółce. Gdyby jednak zysk wystąpił przed przekształceniem w spółkę osobową z tego tytułu będzie wypłacona dywidenda, od której zostanie odprowadzony zryczałtowany podatek dochodowy. W związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o., w której udziałowcem będzie Wnioskodawca w spółkę jawną, w spółce z o.o. na dzień przekształcenia zarówno na kapitale zapasowym jak i rezerwowym nie będą znajdowały się zyski wypracowane przez spółkę kapitałową w latach ubiegłych nie wypłacone wspólnikom.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki z o.o. nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.