IPPB2/415-471/09-4/AS - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty udziału kapitałowego na rzecz wspólnika występującego ze spółki jawnej. Obowiązki spółki jawnej jako płatnika podatku w związku z wypłatą udziału.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 września 2009 r. (data nadania 9 września 2009 r. data wpływu 11 września 2009 r.) na wezwanie z dnia 3 września 2009 r. Nr IPPB2/415-471/09-2/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wypłaty udziałów na rzecz wspólnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wypłaty udziałów na rzecz wspólnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 3 września 2009 r. Nr IPPB2/415-471/09-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w zakresie przesłania aktualnego, uwierzytelnionego pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez osobę, która wniosek podpisała, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie, tj. pismem z dnia 8 września 2009 r. (data nadania w placówce pocztowej 9 września 2009 r. data wpływu 11 września 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jest spółką jawną, prowadzącą księgi rachunkowe od roku 1991. Wspólnikami spółki są osoby fizyczne, 5 wspólników - ich udziały są równe po 20%. Wspólnicy rozliczają się zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeden ze wspólników wniósł do spółki oświadczenie o wystąpieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. oraz o wypłatę udziału kapitałowego. Pozostali wspólnicy będą nadal kontynuowali działalność w mniejszym składzie w oparciu o art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Obliczono udział kapitałowy występującego wspólnika, który wyniósł 150.000,00 zł. Występującemu wspólnikowi spółka dokonała wypłaty wartości ustalonego udziału kapitałowego w pieniądzu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 5.000,00 zł pozostawiono jako kwotę wolną od podatku, nadwyżkę 145.000,00 zł uznano jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu spółka wypłaciła udział kapitałowy pomniejszony o podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek został odprowadzony do Urzędu Skarbowego, jako PIT-4.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka prawidłowo postąpiła opodatkowując wypłatę udziału kapitałowego i czy była zobowiązana, jako płatnik do poboru tego podatku.

Zdaniem wnioskodawcy: Analizując stanowiska Dyrektorów Izb Skarbowych w tej sprawie należy podkreślić, że organy podatkowe zauważają, iż wspólny majątek spółki został już opodatkowany, ale twierdza gołosłownie, że nie ma to znaczenia dla kolejnego opodatkowania. Organy podatkowe same nie wiedzą jak opodatkować przedmiotową kwotę, chociaż bardziej powszechna wydaje się opinia, iż mamy do czynienia z przychodem z praw majątkowych / art. 18/ opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. zgodnie ze skalą podatkową za 2008 r. Jednak wszystkie interpretacje pozostają nadal w obiegu prawnym i mają moc urzędowych interpretacji prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Handlowej w Warszawie, który wydaje interpretacje w imieniu ministra finansów również dla podatników z województwa lubelskiego w interpretacji z września 2007 r. również uznał, że przedmiotowa kwota jest przychodem z praw majątkowych / art. 18/, ale interpretacja ta została uchylona wyrokiem WSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/WA 265/08, nieopubl/. Wyrok ten jest nieprawomocny.

Spółka uważa, iż przekazanie udziału kapitałowego /jego nadwyżki ponad wartość wkładu/ to przekazanie majątku już opodatkowanego przez jednego i tego samego podatnika. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, że przepływy z różnych mas majątkowych tego samego podatnika stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem PIT, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tych samych kwot. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA i NSA. Oprócz powołanego już wyżej wyroku WSA w Warszawie, który stwierdził, cyt: "tym samym, gdy wypłacona kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.) Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby nową kategorię ekonomiczną, niepoddaną uprzednio opodatkowaniu." Podobnie orzekł też NSA w wyroku z dnia 7 października 2004 r. /sygn. akt FSK 594/04, pub. M.POD. 2005/3/41/, WSA w Kielcach /wyrok z 22 marca 2007 r. I SA/KE 72/07 nie publ. /wprawdzie niektóre z powołanych wyroków dotyczą opodatkowania udziału kapitałowego występującego wspólnika spółki cywilnej, ale zasada opodatkowania przedmiotowej kwoty w przypadku spółek cywilnych i jawnych jest taka sama.

Rozbieżności pomiędzy wyraźnie zarysowaną linią orzecznictwa, a stanowiskiem organów podatkowych spowodowały, iż spółka wypłaconą kwotę opodatkowała jako przychody z praw majątkowych, chociaż uważa iż jest to ponowne opodatkowanie już wypracowanego i opodatkowanego zysku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność zarobkowa:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka mniemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki jawnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Tak więc w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników w przypadku spółki jawnej, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast przychód z tytułu wypłaty udziału kapitałowego w spółce jawnej stanowić będzie, dla występującego wspólnika przychód z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 K.s.h.). Z kolei w myśl art. 65 § 3 K.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zauważyć przy tym należy, iż zawarte w ww. przepisie wyliczenie praw majątkowych nie stanowi katalogu zamkniętego. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż jeden ze wspólników spółki jawnej wniósł do spółki oświadczenie o wystąpieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. oraz o wypłatę udziału kapitałowego. Obliczono udział kapitałowy występującego wspólnika, który wyniósł 150.000,00 zł. Występującemu wspólnikowi spółka dokonała wypłaty wartości ustalonego udziału kapitałowego w pieniądzu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 5.000,00 zł pozostawiono jako kwotę wolną od podatku, nadwyżkę 145.000,00 zł uznano jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka wypłaciła udział kapitałowy pomniejszony o podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek został odprowadzony do Urzędu Skarbowego.

W rozpatrywanej sprawie przychód uzyskany z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej zaliczyć należy do źródła określonego w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako przychód z praw majątkowych. Przy czym, mając na względzie cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega nadwyżka wartości ustalonego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki przez jej wspólników.

Podkreślić należy, iż w tym przypadku nie występuje dwukrotne opodatkowanie, gdyż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą, czy nawet podobną do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz uzyskiwania z tej działalności dochodów.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż spółka wypełniając obowiązki płatnika obowiązana była do poboru podatku dochodowego od wypłaty udziału kapitałowego na rzecz udziałowca.

Reasumując:

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla udziałowców spółki jawnej, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla poszczególnych udziałowców Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni udziałowcy.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przywołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z Warszawy i Krakowa oraz wyroki NSA, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.