IPPB2/415-47/14-5/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) oraz piśmie z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) i piśmie z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-47/14-3/MK1 z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data odbioru 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej określenia momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości",

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 grudnia 2013 r. Maria Elżbieta M. (zwana dalej: "Wnioskodawcą"), jako jedna ze sprzedających sprzedała:

* udział wynoszący 1/3 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr 17

* udział wynoszący 1/3 we współwłasności stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności dwóch budynków mieszkalnych znajdujących się na tej działce gruntu (zwana dalej także: "nieruchomością budynkową").

Cena sprzedaży przypadająca na Wnioskodawcę wynosiła 7.195,651,66 zł.

Nabycie przez Wnioskodawcę 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz 1/3 udziału w nieruchomości budynkowej nastąpiło odmiennie w odniesieniu do 1/6 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i nieruchomości budynkowej (zwana dalej: "pierwszą 1/6 udziału w Nieruchomości") oraz odmiennie w odniesieniu do pozostałej 1/6 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i własności nieruchomości budynkowej (zwana dalej: "drugą 1/6 udziału w Nieruchomości"). Suma "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" oraz "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" stanowi 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności nieruchomości budynkowej, który Wnioskodawca na mocy wspomnianej umowy z dnia 16 grudnia 2013 r. sprzedał.

Przez "Nieruchomość" należy rozumieć łączne: prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z nieruchomością budynkową.

Sposób nabycia "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości":

W dniu 11 sierpnia 2005 r. zmarł Zygmunt Konstanty M., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyły: córki Zofia Maria B. z domu M. i Wnioskodawca (dziedziczenie potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny,).

W zakresie nieruchomości budynkowej należy wskazać, że na podstawie art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów, na obszarze miasta, grunt nieruchomości objętej księgą hipoteczną przeszedł - z dniem 21 listopada 1945 r. - na własność gminy, zaś usytuowany na nim budynek - stosownie do art. 5 powołanego dekretu w związku z art. XXXIX § 3 dekretu z dnia 11 października 1946 r. Przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych i art. XXXVII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające Kodeks cywilny - pozostał przedmiotem współwłasności dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości objętej księgą hipoteczną, stając się nieruchomością budynkową. Odrębna własność budynku - powstała z dniem 21 listopada 1945 r. - nie wygasła z dniem 1 stycznia 1965 r.

Prawo własności nieruchomości budynkowej w części dotyczącej 0,5000 części budynku dotychczasowych właścicieli nieruchomości budynkowej (zgodnie z aktualnymi danymi ewidencji gruntów i budynków są to dwa budynki mieszkalne o numerach porządkowych względnie ich następców prawnych, zostało potwierdzone w decyzji nr 158 z dnia 17 lutego 2010 r. (DAP.O.32001-83/10/lch) Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdzającej nieważność decyzji nr 42575 Wojewody z dnia 1 lutego 1994 r. (stwierdzającej nabycie z mocy prawa przez Gminę własności nieruchomości objętej księgą wieczystą w części dotyczącej udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności budynku. W zakresie prawa wieczystego użytkowania gruntu należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, na podstawie umowy z dnia 13 grudnia 2010 r. oddano, w tym Wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste na 99 lat, to jest do dnia 13 grudnia 2109 r. grunt stanowiący działkę nr 17 o obszarze 0,1696 w 1/6 części.

Ustanowienie - na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. - na 99 lat powyższego użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 17 m.in. na rzecz Wnioskodawcy oraz ustalenie czynszu symbolicznego z tytułu użytkowania wieczystego nastąpiło na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta z dnia 21 marca 2008 r.

Poprzednicy prawni Wnioskodawcy złożyli w dniu 23 czerwca 1948 r. wniosek o przyznanie prawa własności czasowej. Orzeczeniem z dnia 31 sierpnia 1964 r. (Prezydium Rady Narodowej odmówiło prawa własności czasowej (obecnie użytkowania wieczystego użytkowania) do gruntu. Następnie jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 lutego 2000 r. stwierdziło nieważność tego orzeczenia jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa.

W świetle powyższego - jak wynika z decyzji z dnia 21 marca 2008 r. - Prezydent był jako organ I instancji właściwy do rozpatrzenia wniosku o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu w trybie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. Z tej decyzji wynika ponadto, że m.in. Wnioskodawcy przysługiwało roszczenie o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu w 0,16666 niepodzielnej części. W decyzji tej stwierdzono, że nieruchomość położona w W. spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 dekretu.

Sposób nabycia "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości":

Wnioskodawca nabył udział "drugiej 1/6 części Nieruchomości" na podstawie umowy z dnia 28 listopada 2013 r. zawartej pomiędzy miastem (Zbywcą) a nabywcami, wśród których był Wnioskodawca. Na mocy tej umowy m.st. Warszawa oddało w użytkowanie wieczyste w terminie do dnia 13 grudnia 2109 r. - grunt stanowiący działkę nr 17 o obszarze 0,1696 ha Wnioskodawcy w 1/6 części oraz sprzedało Wnioskodawcy udziały we współwłasności budynków usytuowanych na opisanej nieruchomości w 1/6 części.

Wnioskodawca zapłacił kwotę 2.008.985 zł na rzecz miastatytułem nabycia "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" (kwota 2.008.985 zł zawiera cenę sprzedaży i wartość pierwszej opłaty w części dotyczącej Wnioskodawcy).

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca (wraz z innymi sprzedającymi) zawarli z kupującym dwie przedwstępne umowy sprzedaży:

1. W zakresie "pierwszej 1 /6 udziału w Nieruchomości" zawarta została umowa z dnia 20 maja 2013 r. na mocy które sprzedający, w tym Wnioskodawca, sprzedadzą kupującemu udział 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem 17 (nabyty na podstawie ww. aktu), wraz z udziałem 1/2 części prawa własności posadowionych na niej dwóch budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę w łącznej kwocie 15.500,000,00 zł (w części dotyczącej Wnioskodawcy 5.166.666,66 zł).

2. W zakresie "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" zawarta została umowa z dnia 20 maja 2013 r., na mocy której sprzedający, w tym Wnioskodawca, zobowiązali się do sprzedaży udziału 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem 17, wraz z udziałem 1/2 części prawa własności posadowionych na niej dwóch budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (które nabędą od miasta) za cenę w łącznej kwocie 5.790,000,00 zł. Strony tej umowy postanowiły, że ta cena może ulec zmianie w sytuacji, gdyby cena nabycia od miasta ww. udziałów w przedmiotach niniejszej umowy uległa zmianie. W takiej sytuacji, gdy cena nabycia od miasta ulegnie wzrostowi do kwoty nie większej niż 7,000.000,00 zł, wówczas cena określona w niniejszej umowie, którą zobowiązany będzie zapłacić Kupujący równa będzie cenie nabycia przedmiotów niniejszych umów od miasta.

Wnioskodawca zapłacił kwotę 2.008.985 zł miastu tytułem nabycia "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości".

Pismem z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) Wnioskodawca sprostował omyłkę pisarską w pytaniu nr 2.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-47/14-3/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wyjaśnienie:

Odnośnie "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości":

* Czy w momencie przejęcia nieruchomości grunt był zabudowany budynkiem. Jeśli nie to proszę podać datę, kiedy budynek został wybudowany;

* Czy ojciec Wnioskodawczyni był pierwotnym właścicielem nieruchomości, któremu odebrano nieruchomość na podstawie dekretu. Jeśli nie to proszę dokładnie opisać w jaki sposób ojciec Wnioskodawczyni nabył nieruchomość (prawo do tej nieruchomości).

Odnośnie "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości":

* W jaki sposób nabyła Pani prawo do odzyskania "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości:, tj. czy prawa i roszczenia do tej części nabyła Pani na podstawie umowy kupna-sprzedaży, umowy darowizny, czy w inny sposób. Proszę o podanie daty zawarcia umowy. Jeśli nabycie nastąpiło w spadku, proszę podać datę śmierci spadkodawcy/spadkodawców.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 kwietnia 2014 r.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data nadania 14 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał odnośnie "pierwszej 1/6 udziału w nieruchomości":

* w momencie przejęcia nieruchomości grunt był zabudowany budynkiem powstałym przed 1908 rokiem.

* ojciec Wnioskodawczyni był synem pierwotnego właściciela nieruchomości, któremu odebrano nieruchomość na podstawie dekretu. Przedstawiony został dokładny opis, w jaki sposób ojciec Wnioskodawczyni i sama Wnioskodawczyni nabyli prawo do nieruchomości:

* zgodnie z powołanym w akcie za zaświadczeniem Sądu Grodzkiego, Oddziału Ksiąg Wieczystych wydanym według stanu na dzień 18 czerwca 1948 r. tytuł własności do "Nieruchomości Warszawskiej", uregulowany był wpisem jawnym na rzecz Lucjana M. "co do połowy" oraz Jana Kazimierza Kajetana G. "co do drugiej połowy niepodzielnie";

* ww. poprzednicy prawni Wnioskodawczyni wpisani byli w ww. księdze hipotecznej - wpisem jawnym w dziale II wykazu hipotecznego z dnia 21 czerwca 1938 r., dokonanym na podstawie czynności wpisanej pod nr kolejnym 43 dnia 20 czerwca 1938 r. w księdze umów powołanej księgi hipotecznej, zaś Wydział Hipoteczny Sądu Okręgowego postanowieniem z dnia 21 czerwca 1938 r., zatwierdził projekt wpisu;

* na podstawie art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, działka gruntu objęta księgą hipoteczną, przeszła z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie ww. dekretu, na własność gminy m.st. Warszawy, zaś usytuowany na nim budynek stosownie do art. 5 powołanego dekretu - pozostał przedmiotem współwłasności dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości objętej ww. księgą hipoteczną, stając się nieruchomością budynkową, a zatem odrębna własność budynku powstała z dniem 21 listopada 1945 r. i nie wygasła z dniem 1 stycznia 1965 r.;

* dnia 23 czerwca 1948 r., przed objęciem gruntu w posiadanie przez Gminę Warszawa został złożony wniosek o ustanowienie prawa własności czasowej, tj. w przewidzianym prawem terminie w rozumieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2003 r. (sygn. akt OPS 3-03),

* dnia 25 listopada 1948 r. z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego miasta nastąpiło objęcie w posiadanie przez Gminę własności gruntu w nieruchomości objętej księgą hipoteczną, następnie na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 marca 1950 r. o terenowych organach jednolitej władzy państwowej, nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa, w związku z likwidacją Gminy,

* w dniu 31 sierpnia 1964 r. Prezydium Rady Narodowej dla miasta orzeczeniem administracyjnym, znak: odmówiło dawnym właścicielom nieruchomości przyznania prawa własności czasowej do gruntu,

* decyzją z dnia 22 lutego 2000 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność powołanego powyżej orzeczenia administracyjnego,

* w związku z reaktywacją Gminy, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym oraz ustawę o pracownikach samorządowych stosownie do ostatecznej decyzji Wojewody z dnia 1 lutego 1994 r., w związku z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju miasta i ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta - art. 20 tej ustawy, Gmina stała się właścicielem przedmiotowego gruntu,

* w dniu 21 marca 2008 r. ostateczną decyzją wydaną z upoważnienia Prezydenta miasta, zmienioną postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r., orzeczono o ustanowieniu - na podstawie art. 7 ww. dekretu na 99 lat użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 17 o obszarze 0,1696 ha objętą księgą wieczystą, na rzecz Witolda Aleksandra Konstantego M., Zofii Marii B. oraz Marii Elżbiety M. w udziałach wynoszących po 1/6 (jedna szósta) części oraz ustalono czynsz symboliczny oraz między innymi postanowiono, że użytkownik wieczysty obowiązany jest korzystać z nieruchomości w sposób zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w przypadku jego uchwalenia,

* w ww. decyzji stwierdzono także, że na gruncie znajduje się budynek wybudowany przed 1945 rokiem, który stanowi odrębną od gruntu nieruchomość, będącą własnością następców prawnych dawnych właścicieli hipotecznych,

* ww. decyzję wykonano powołanym wyżej aktem notarialnym

* dnia 28 października 1966 r. zmarł Lucjan Piotr Konstanty M., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: żona Aleksandra M. oraz dzieci: Maria S.z domu M. i Zygmunt Konstanty M. w udziałach po 1/3 części każde z nich, ww. dziedziczenie potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla miasta z dnia 11 grudnia 1990 r.,

* dnia 31 października 1976 r. zmarł Jan Kazimierz G., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyło: Państwo (obecnie Skarb Państwa), ww. dziedziczenie potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 28 stycznia 2000 r., który to spadek następnie przeszedł na obecną Gminę,

* dnia 14 listopada 1995 r. w Warszawie zmarła Maria S., a spadek po niej na podstawie ustawy nabył w całości: brat Zygmunt Konstanty M., ww. dziedziczenie potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 20 listopada 1997 r.,

* dnia 11 sierpnia 2005 r. w zmarł Zygmunt Konstanty M., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyły: córki Zofia Maria B. z domu M. i Wnioskodawca w udziałach wynoszących po #189; części każda z nich, ww. dziedziczenie potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego, Wydział I Cywilny, z dnia 10 stycznia 2006 r./

* Zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2010 r., stwierdzające, że po zmarłym dnia 11 sierpnia 2005 r. Zygmuncie Konstantym M. został zgłoszony spadek w postaci 1/3 części praw i roszczeń do zabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 1696 m², położonej przy ulicy W., a spadkobiercami ustawowymi zmarłego są córki: Zofia Maria B. i Wnioskodawca, po 1/2 części, a podatek z tytułu nabycia spadku został uiszczony w całości, wobec czego ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego nic ma przeszkód na ujawnienie praw majątkowych.

Odnośnie "drugiej 1/6 udziału w nieruchomości":

* prawo do drugiej 1/6 udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w dniu 28 listopada 2013 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży od Miasta Stołecznego Warszawy na podstawie:

* zarządzenia Prezydenta z dnia 10 października 2013 r., z treści którego wynika, że Prezydent wyraził zgodę na:

* oraz aktu notarialnego sprzedaży Wnioskodawczyni w drodze bezprzetargowej udziału miasta w nieruchomości budynkowej położonej w W. wraz z ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym udziałem, z treści którego wynika między innymi, że:

* Zofia B. - w 1/6 części,

* Maria M.- w 1/6 części,

* Witold M. - w 1/6 części,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości skutkowała powstaniem przychodu w źródle przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 76 lipca 1991 r.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to co stanowi podstawę obliczenia podatku w zakresie sprzedaży przez Wnioskodawcę "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości".

3. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" skutkowała powstaniem przychodu w źródle przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, to co stanowi podstawę obliczenia podatku w zakresie sprzedaży przez Wnioskodawcę "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości".

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" nie skutkowała powstaniem przychodu w źródle przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przychód w części dotyczącej sprzedaży "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" nie powstał.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dla powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu istotne jest aby sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotu sprzedaży.

Nabycie "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" nastąpiło w roku 2005. W dniu 11 sierpnia 2005 r. w Warszawie zmarł Zygmunt Konstanty M., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyły: córki Zofia Maria B. z domu M. i Maria Elżbieta M. z domu M. (dziedziczenie potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego, Wydział I Cywilny, z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn, akt. I Ns 1002/05).

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Zatem, w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez Wnioskodawczynię "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" jest data nabycia spadku, tj. data śmierci spadkodawcy - 11 sierpnia 2005 r. Pogląd powyższy w zakresie uznania daty śmierci spadkodawcy za datę nabycia rzeczy lub prawa na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wyrażany jest przez organy podatkowe. Przykładowo:

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. (IBPBII/2/415-943/12/MM): "Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia. Zatem, w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez wnioskodawczynię 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania jest data nabycia spadku, tj. data śmierci spadkodawcy - 28 listopada 1977 r."

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. (IPPB1/415-513/12-4/IF): "Reasumując, wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego byłych właścicieli) nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, winien być liczony dla udziału użytkowania wieczystego gruntu wraz z wybudowanym budynkiem od 1956 r. oraz od 1987 r., tj. od śmierci rodziców Wnioskodawcy."

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2012 r. (IBPBII/2/415-1242/11/MM): "Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdyby wnioskodawca ostateczną umowę sprzedaży podpisał po zawarciu umowy o oddanie mu nieruchomości w użytkowanie wieczyste, czyli umowa sprzedaży dotyczyłaby prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy należałoby liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto spadek po każdym z rodziców."

W zakresie nabycia "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" należy wskazać na dwa zagadnienia:

* zagadnienie nabycia 1/6 udziału w nieruchomości budynkowej:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów, na obszarze miasta, grunt nieruchomości objętej księgą hipoteczną przeszedł - z dniem 21 listopada 1945 r. - na własność gminy miasta, zaś usytuowany na nim budynek - stosownie do art. 5 powołanego dekretu w związku z art. XXXIX § 3 dekretu z dnia 11 października 1946 r. Przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych i art. XXXVII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające Kodeks cywilny - pozostał przedmiotem współwłasności dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości objętej księgą hipoteczną, stając się nieruchomością budynkową. Odrębna własność budynku - powstała z dniem 21 listopada 1945 r. - nie wygasła z dniem 1 stycznia 1965 r. Ponadto prawo własności nieruchomości budynkowej w części dotyczącej 0,5000 części budynku położonego w W. dotychczasowych właścicieli nieruchomości budynkowej (względnie ich następców prawnych) zostało potwierdzone w decyzji z dnia 17 lutego 2010 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdzającej nieważność decyzji Wojewody z dnia 1 lutego 1994 r. (stwierdzającej nabycie z mocy prawa przez Gminę własności nieruchomości objętej księgą wieczystą) w części dotyczącej udziału wynoszącego #189; części we współwłasności budynku. Stwierdzenie nieważności decyzji Wojewody Warszawskiego oznacza zgodnie z uzasadnieniem decyzji - że przywrócony został stan prawny obowiązujący przed wydaniem decyzji Wojewody co oznacza, że prawo własności nieruchomości budynkowej (budynku) w części #189; przysługiwało dotychczasowym właścicielom tej nieruchomości budynkowej, a po ich śmierci ich następcom prawnym, w tym Wnioskodawcy.

W związku z tym, że Wnioskodawca nabył 1/6 udziału w nieruchomości budynkowej w roku 2005, tzn. w roku śmierci spadkodawcy, przychód ze sprzedaży 1/6 udziału w nieruchomości budynkowej w ramach "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" nie powstał.

* zagadnienie nabycia 1/6 części prawa użytkowania wieczystego gruntu:

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Niezbędne jest więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Przy rozstrzygnięciu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miastaoddano, w tym Wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste - na 99 lat, to jest do dnia 13 grudnia 2109 r. grunt stanowiący działkę nr 17 o obszarze 0,1696 w 1/6 części. Ustanowieniu - na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. na 99 lat użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 17 m.in. na rzecz Wnioskodawcy oraz ustalenie czynszu symbolicznego z tytułu użytkowania wieczystego nastąpiło na podstawie ostatecznej decyzji nr 17I/GK/DW/2008 Prezydenta miasta z dnia 21 marca 2008 r. (znak: GK-DW-II-RPR-72240-37-11-07).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w sytuacji ustanowienia na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie jej zbycia w okresie krótszym niż 5 lat od momentu ustanowienia prawa, przychód ze sprzedaży tego prawa nie powstaje, ponieważ datą nabycia prawa przez spadkobiercę jest nie moment jego ustanowienia, a data nabycia spadku.

Pogląd taki wyraził m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 18/02). Zgodnie z nim: "Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa." Podobnie w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2003 r., III SA 2731/01).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to m.in. z faktu, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wykonaniu wniosku złożonego na podstawie Dekretu ma charakter swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowi "nabycia" w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W decyzji Prezydenta miasta z dnia 21 marca 2008 r. stwierdzono, że nieruchomość spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 dekretu. Zgodnie z art. 7 ust. 2 dekretu, gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że wniosek poprzedników prawnych Wnioskodawcy o przyznanie prawa własności czasowej powinien był być rozpatrzony pozytywnie.

Poprzednicy prawni Wnioskodawcy złożyli bowiem w dniu 23 czerwca 1948 r. wniosek o przyznanie prawa własności czasowej. Chociaż orzeczeniem z dnia 31 sierpnia 1964 r. (Prezydium Rady Narodowej odmówiło prawa własności czasowej (obecnie użytkowania wieczystego użytkowania) do gruntu, to jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 lutego 2000 r. stwierdziło nieważność tego orzeczenia z dnia 31 sierpnia 1964 r. jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 września 2003 r. sygn. OPS 3/03 "Termin do zgłoszenia przez dotychczasowego właściciela gruntu określonego w art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50 poz, 279) wniosku o przyznanie mu na tym gruncie prawa wieczystej dzierżawy (własności czasowej), o którym mowa w art. 7 ust. 1 tego dekretu, jest zachowany także wówczas, gdy wniosek został zgłoszony przed objęciem gruntu w posiadanie przez gminę". W świetle powyższego Prezydent miastabył jako organ I instancji właściwy do rozpatrzenia wniosku o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu w trybie art. 7 powołanego dekretu.

W tym zakresie należy więc wskazać, że Wnioskodawca nie może ponosić konsekwencji tego, że decyzja ustanawiająca prawo użytkowania wieczystego została wydana dopiero w roku 2008.

Przy wykładni przepisów prawa podatkowego nie można dopuszczać do bezzasadnego zróżnicowania sytuacji prawnej obywateli w sytuacjach identycznych lub zasadniczo podobnych, bowiem kolidowałoby to z wyrażoną w przepisie art. 32 Konstytucji zasadą równości praw obywateli (tak uznał SN w powołanym wyroku z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02). Odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących kryteriach. Kryteria te muszą mieć przede wszystkim charakter relewantny, a zatem posiadać związek z celem unormowania oraz służyć realizacji tego celu.

Pogląd, że, ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wyrażają także organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2013 r. (IPPB1/415-1610/12-4/MT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że; "Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w "miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miastadecyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie oznacza, to, że datą nabycia przez Wnioskodawczynię prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanego na tym gruncie budynku mieszkalnego jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci poprzedniej właścicielki (matki Wnioskodawczyni)."

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2013 r. (IPPB2/415-984/12-2/LS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził pogląd, że: "(...) Zatem, ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich, może być traktowany jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy ww. dekretu."

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2012 r. (IBPBII/2/415-943/12/MM) organ podatkowy wskazał, że: "(...) Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. W świetle powyższego, nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w gruncie w kategoriach nabycia, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji."

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012 r. (IPPB1/415-513/12-4/IF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził zaś, że: "(...) Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta W. decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W. z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie oznacza, to, że datą nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanego na gruncie budynku jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci rodziców Wnioskodawcy."

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - ze względu na powyższe, sprzedaż "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" nie skutkowała powstaniem przychodu w źródle przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przychód w części dotyczącej sprzedaży "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" nie powstał.

Ad. 2.

W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" nie skutkowała powstaniem przychodu w źródle przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie wystąpiła podstawa obliczenia podatku.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" skutkowała powstaniem przychodu w źródle przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu istotne jest, aby sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotu sprzedaży.

W zakresie nabycia "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" należy wskazać, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udział 1/6 części Nieruchomości (w tym zakresie Nieruchomości rozumianej jako prawo użytkowania wieczystego działki gruntu numer 17 oraz prawo własności posadowionych na niej dwóch budynków) na podstawie umowy z dnia 28 listopada 2013 r. zawartej pomiędzy Miastem Stołecznym Warszawa (Zbywcą) a nabywcami, wśród których był Wnioskodawca. Na mocy tej umowy Miasto Stołeczne Warszawa oddało w użytkowanie wieczyste w terminie do dnia 13 grudnia 2109 r. - grunt stanowiący działkę nr 17 o obszarze 0,1696 ha Wnioskodawcy w 1/6 części oraz sprzedało Wnioskodawcy udziały we współwłasności budynków usytuowanych na opisanej nieruchomości w 1/6 części. Kwota 2.008.985 zł została zapłacona Miastu Stołecznemu Warszawa tytułem nabycia 1 /6 udziału w Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym zakresie sprzedaż przez Wnioskodawcę "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" skutkowała powstaniem przychodu w źródle przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ponieważ odpłatne zbycie "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości".

Ad. 4.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie regulują wprost zagadnienia sposobu określenia wysokości przychodu w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku. W tym zakresie można jedynie wskazać na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Skoro ustawodawca wprost nie wskazuje, jaką część ceny sprzedaży alokować do sprzedaży "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości", a jaką do sprzedaży "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości", to zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że w tym zakresie istotne są postanowienia umowne stron umowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w zakresie "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości"- na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 20 maja 2013 r. - postanowiono, że gdy cena nabycia od miastaulegnie wzrostowi do kwoty nie większej niż 7.000.000,00 zł, wówczas cena określona w niniejszej umowie, którą zobowiązany będzie zapłacić kupujący równa będzie cenie nabycia przedmiotów niniejszych umów od m.st. Warszawy. Skoro więc Wnioskodawca zapłacił kwotę 2.008,985 zł. Miastu Stołecznemu Warszawa tytułem nabycia "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości", to ta kwota stanowić powinna przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości".

Podstawą obliczenia podatku - zgodnie z art. 30e ust. 2 - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia 1/6 udziału w Nieruchomości w wysokości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c tej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" jest więc kwota 2.008.985 zł stanowiąca cenę nabycia od Miasta Stołecznego Warszawy "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości".

Podstawę obliczenia podatku stanowi więc różnica pomiędzy kwotą przychodu w wysokości 2.008.985 zł a kosztem jego uzyskania w wysokości 2.008,985 zł. Powyższe oznacza, że w zakresie sprzedaży "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" dochód wyniesie 0 zł (podstawa obliczenia podatku wynosi 0 zł).

Określenie ceny sprzedaży "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" w wysokości równej cenie nabycia wynikało z tego, że Miasto Stołeczne Warszawa przy określeniu ceny sprzedaży uwzględniło fakt, że wieczysty użytkownik w okresie, na jaki ustanowiono prawo wieczystego użytkowania ponosił będzie opłaty z tytułu prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości", prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Niezależnie od powyższego, na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać, wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, sądowo - administracyjnego, jak i karnego - orzeczenia sądowe jako dokumenty o szczególnym znaczeniu. Szczególność ta wynika z pozycji, jaką zajmują sądy będące organami wymiaru sprawiedliwości oraz z zagwarantowanej konstytucyjnie odrębności władzy sądowniczej od innych rodzajów władz, niezawisłości sędziowskiej.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

W rozpatrywanej sprawie z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że w dniu 16 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, jako jedna ze sprzedających sprzedała:

* udział wynoszący 1/3 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr 17 oraz

* udział wynoszący 1/3 we współwłasności stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności dwóch budynków mieszkalnych znajdujących się na tej działce gruntu.

Nabycie przez Wnioskodawcę 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz 1/3 udziału w nieruchomości budynkowej nastąpiło odmiennie w odniesieniu do 1/6 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i nieruchomości budynkowej (zwana dalej: "pierwszą 1/6 udziału w Nieruchomości") oraz odmiennie w odniesieniu do pozostałej 1/6 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i własności nieruchomości budynkowej (zwana dalej: "drugą 1/6 udziału w Nieruchomości").

Sposób nabycia "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości":

W dniu 11 sierpnia 2005 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a spadek po nim na podstawie ustawy nabył: Wnioskodawca wraz z siostrą.

W zakresie nieruchomości budynkowej na podstawie art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów, na obszarze miasta, grunt nieruchomości objętej księgą hipoteczną przeszedł - z dniem 21 listopada 1945 r. - na własność gminy miasta, zaś usytuowany na nim budynek - stosownie do art. 5 powołanego dekretu pozostał przedmiotem współwłasności dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości objętej księgą hipoteczną, stając się nieruchomością budynkową. Odrębna własność budynku - powstała z dniem 21 listopada 1945 r. - nie wygasła z dniem 1 stycznia 1965 r.

W zakresie prawa wieczystego użytkowania gruntu należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, na podstawie umowy z dnia 13 grudnia 2010 r. oddano, w tym Wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste na 99 lat, to jest do dnia 13 grudnia 2109 r. grunt stanowiący działkę nr 17 o obszarze 0,1696 w 1/6 części.

Ustanowienie - na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. - na 99 lat powyższego użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 17 m.in. na rzecz Wnioskodawcy oraz ustalenie czynszu symbolicznego z tytułu użytkowania wieczystego nastąpiło na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta miasta z dnia 21 marca 2008 r.

Sposób nabycia "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości":

Wnioskodawca nabył udział "drugiej 1/6 części Nieruchomości" na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 28 listopada 2013 r. zawartej pomiędzy m.st. Warszawa (Zbywcą) a nabywcami, wśród których był Wnioskodawca. Na mocy tej umowy m.st. Warszawa oddało w użytkowanie wieczyste w terminie do dnia 13 grudnia 2109 r. - grunt stanowiący działkę nr 17 o obszarze 0,1696 ha Wnioskodawcy w 1/6 części oraz sprzedało Wnioskodawcy udziały we współwłasności budynków usytuowanych na opisanej nieruchomości w 1/6 części.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał odnośnie "pierwszej 1/6 udziału w nieruchomości", że w momencie przejęcia nieruchomości grunt był zabudowany budynkiem powstałym przed 1908 rokiem. Ojciec Wnioskodawczyni był synem pierwotnego właściciela nieruchomości, któremu odebrano nieruchomość na podstawie dekretu. Odnośnie "drugiej 1/6 udziału w nieruchomości":prawo do drugiej 1/6 udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w dniu 28 listopada 2013 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży od Miasta Stołecznego Warszawy na podstawie oraz aktu notarialnego sprzedaży Wnioskodawczyni w drodze bezprzetargowej udziału miastaw nieruchomości budynkowej położonej w W. wraz z ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym udziałem.

Odnośnie kwestii dotyczącej "pierwszej 1/6 udziału w nieruchomości" należy wskazać, że oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miastagruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu w nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że " (...) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Nie można także powiedzieć, że w tej sytuacji datą nabycia przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntów jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci spadkodawcy. Stąd, sprzedaż przez Wnioskodawcę, jako następcy prawnego prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej określenia momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości"należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli chodzi o budynek, znajdujący się na gruncie, przechodzących na własność gminy miasta stołecznego Warszawy, to zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostaje on własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego jego zwrotu. Tym samym rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność miast gminy gruntu, na gruncie tym już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawców.

Jak wynika z powyższego nabycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie współwłasności budynku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy Wnioskodawcy, tj. w dniu 11 sierpnia 2005 r. W związku z tym, pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2010 r. Zatem planowane odpłatne zbycie udziału w prawie współwłasności budynku nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę w spadku, tj. od końca 2005 r.

Wobec powyższego sprzedaż przez Wnioskodawcę "pierwszej 1/6 udziału w Nieruchomości" nie skutkuje powstaniem źródła przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży "pierwszej 1/6 udziału w nieruchomości."

Odnośnie natomiast "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" wskazać należy, że Wnioskodawca nabył udział "drugiej 1/6 części Nieruchomości" na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 28 listopada 2013 r. zawartej pomiędzy m.st. Warszawa (Zbywcą) a nabywcami, wśród których był Wnioskodawca. Na mocy tej umowy m.st. Warszawa oddało w użytkowanie wieczyste w terminie do dnia 13 grudnia 2109 r. - grunt stanowiący działkę nr 17 o obszarze 0,1696 ha Wnioskodawcy w 1/6 części oraz sprzedało Wnioskodawcy udziały we współwłasności budynków usytuowanych na opisanej nieruchomości w 1/6 części.

Sprzedaż "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi zatem źródło przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, do opodatkowania powstałego z tego tytułu dochodu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Z kolei art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem podstawę obliczenia podatku w przypadku sprzedaży "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości", stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości", a kosztami nabycia "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości" ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w sytuacji, gdy poniesione koszty uzyskania z tytułu zbycia "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości", stanowiącego źródło przychodu, będą w tej samej wysokości, co przychód uzyskany z jego sprzedaży, gdyż oznacza to, że dochód w ogóle nie wystąpi. Warunkiem jest jednak, aby cena sprzedaży "drugiej 1/6 udziału w Nieruchomości", określona w umowie sprzedaży, nie odbiegała od jego wartości rynkowej.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przypadku, gdy kwota określona w akcie notarialnym, na mocy którego przeniesiona zostanie własność nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy znacznie odbiega od wartości rynkowej, to wówczas przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uzyskanego przychodu w wysokości wartości rynkowej. Na mocy art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jednakże zaznaczyć należy, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Wobec powyższego ocena, czy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży nie odbiegała od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem to w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej mieści się ocena i przeprowadzenie stosownego postępowania w celu stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy, w tym również uwzględnienia opinii biegłego lub biegłych.

Wskazać należy, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowiła jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie weryfikacja prawidłowości dokonanych przez Niego wyliczeń. Zauważyć bowiem należy, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, że w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na ich ocenę. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.