IPPB2/415-47/12-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji za wynagrodzeniem - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C oraz

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 20 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz ("Fundusz") jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Fundusz rozważa możliwość dystrybucji posiadanych środków finansowych do akcjonariuszy w drodze dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 12.1 statutu Funduszu akcje mogą być umarzane. Procedura umorzenia akcji Funduszu będzie dokonana w oparciu o uchwały Walnego Zgromadzenia Funduszu o umorzeniu akcji oraz o obniżeniu kapitału zakładowego. Uchwały te będą określać, w szczególności liczbę umarzanych akcji, wysokość wynagrodzenia akcjonariuszy z tytułu umorzenia (zbycia akcji w celu umorzenia) oraz procedurę nabywania akcji własnych przez Fundusz. Ze względu na liczbę akcji, które Fundusz planuje skupić w celu umorzenia oraz aby umożliwić wszystkim akcjonariuszom udział w tym procesie, Fundusz planuje dokonać nabycia akcji w drodze publicznego wezwania, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie spółki publiczne (art. 72 i następne ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych).

Środki na wypłatę na rzecz akcjonariuszy Funduszu wynagrodzenia w zamian za zbyte w celu umorzenia akcje pochodzić będą z czystego zysku oraz z innych kapitałów. Umorzenie zostanie dokonane w drodze obniżenia kapitału zakładowego, z uwzględnieniem postępowania konwokacyjnego, o którym mowa w art. 456 § 1 kodeksu spółek handlowych.

Kluczowe czynności Funduszu w ramach procesu umorzenia akcji oraz obniżenia kapitału zakładowego będą przebiegały w następującej kolejności:

Umorzenie akcji zostanie przeprowadzone w trybie "umorzenia dobrowolnego" zgodnie z art. 359 § 1 w związku z art. 362 § 1 punkt 5 kodeksu spółek handlowych, za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji własnych przez Fundusz. W ramach procesu umorzenia nie będzie stosowany tryb określony w 362 § 1 punkt 5 kodeksu spółek handlowych. Cały proces rozpocznie uchwała o umorzeniu akcji oraz o obniżeniu kapitału zakładowego, w wykonaniu, której będą nabywane akcje.

Takie ukształtowanie procedury umorzenia akcji jest dopuszczalne na gruncie kodeksu spółek handlowych, który nie narzuca określonej sekwencji pomiędzy uchwałą o umorzeniu akcji, a czynnością nabycia akcji od akcjonariusza, która jest również niezbędnym elementem procesu tzw. dobrowolnego umorzenia akcji (art. 359 § 1 kodeksu spółek handlowych). Podkreślenia wymaga, że akcje będą umarzane wyłącznie w ramach procedury umorzenia dobrowolnego tj. w drodze nabycia akcji przez Fundusz w celu umorzenia (za zgodą akcjonariusza). Statut Funduszu nie przewiduje i nie dopuszcza innych form umorzenia akcji tj. zarówno umorzenia przymusowego, czy automatycznego i taka formuła umorzenia akcji nie jest brana pod uwagę przez Fundusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą przez Fundusz wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, w sytuacji gdy umorzenie ma charakter dobrowolny, ciąży na Funduszu obowiązek w postaci poboru podatku dochodowego, czy też wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych i przysporzenie z tego tytułu powinno zostać opodatkowane indywidualnie przez podmiot otrzymujący wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Ustawa kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., poz. 94, nr 1037) przewiduje możliwość umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 3S9 1 akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcje mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w artykule 10 ust. 1, stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

Przepis art. 10 ustawy o CIT został zmieniony przez art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), który uchylił art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uchylenie tego przepisu, który stanowił, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) należy interpretować w ten sposób, że dobrowolne umorzenie akcji zostało wyłączone z kategorii przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji dokonywane przez spółkę na rzecz akcjonariuszy powinny zostać rozliczone indywidualnie przez podatników uzyskujących dochód na zasadach ogólnych.

Analogiczna zmiana dotyczyła opodatkowania przychodu z dobrowolnego umorzenia akcji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, usunięto art. 24 ust. 5 pkt 2, który wymieniał wśród przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych dochód z dobrowolnego umorzenia akcji.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. w części dotyczącej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, celem ustawodawcy było usunięcie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji z katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Powodem dla którego dokonano tej zmiany był fakt, iż zgodnie z uzasadnieniem, przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT budził wątpliwości interpretacyjne dotyczące obowiązku poboru podatku dochodowego przez płatnika. Również linia orzecznicza sądów administracyjnych była rozbieżna w zakresie wypełniania obowiązków płatnika w przypadku skupu akcji w celu umorzenia za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych. Przykładem tych rozbieżności może być orzeczenie sądu, w którym stwierdza się, iż spółka powinna wykonać obowiązki płatnika (sygn. akt I SA/Wr 306/09), i sprzeczne z nim orzeczenie, zgodnie z którym nabycie akcji przez spółkę w celu umorzenia za pośrednictwem giełdy nie stanowi ich zbycia w celu umorzenia (sygn. akt I SA/GL 236/09). Podatnik zbywając akcje na giełdzie nie zna drugiej strony umowy. W przypadku skupu akcji przez spółkę giełdową w celu umorzenia, po stronie spółki powstaje problem, czy spółka ma pobierać zryczałtowany podatek jako płatnik. Zbywający nie zna celu jaki przyświeca nabywcy akcji, a nabywca (spółka) nie jest w stanie zidentyfikować sprzedającego. Kolejnym problemem związanym ze stosowaniem tego przepisu było określenie przez płatnika dochodu do opodatkowania. Z uwagi na brak możliwości ustalenia przez niego wydatków poniesionych na nabycie akcji podatek pobierany jest od wypłacanej kwoty przychodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podlega dochód, zatem aby odzyskać nadpłacony podatek podatnik (sprzedający) zmuszony jest wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Rozwiązaniem pozwalającym na unikniecie powyżej opisanych problemów była rezygnacja z omawianego przepisu, a tym samym z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT-38.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji z dnia 11 maja 2010 sygnaturze IPPB3/423-160/11-2/GJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2011 r. (sygnatura IBPBII/2/415-784/11/MW). W interpretacji tej organ wskazuje, że " (...) z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. (...)"

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dobrowolne umorzenie akcji generuje po stronie akcjonariusza dochód opodatkowany analogicznie jak w przypadku zbycia akcji, co po stronie spółki umarzającej swoje akcje skutkuje brakiem obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie, nie rodzi również obowiązków informacyjnych w tym zakresie. Podatek powinien być natomiast rozliczony przez podmiot otrzymujący wynagrodzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C oraz prawidłowe w pozostałej części.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ocena stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Natomiast w myśl art. 39 ust. 3 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać skupu akcji w celu umorzenia. Umorzenie akcji nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego.

Instytucja umorzenia akcji została uregulowana w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 359 § 1 akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji (udziałów).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych akcji (udziałów) podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia akcji, podatnicy osiągają dochód określony w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b i obliczyć należny podatek dochodowy.

Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują w tym zakresie funkcji płatnika podatku / zaliczek na podatek.

Na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., m.in. osoby prawne są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Mając na uwadze powyższe ponieważ rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia akcji i obliczyć należny podatek dochodowy, na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C z tytułu odpłatnego zbycia akcji przez podatników.

Reasumując ewentualny dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych akcji (umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek obliczenia oraz pobrania podatku z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia albowiem to na osobie fizycznej będącej akcjonariuszem Wnioskodawcy jako na podatniku, który uzyskał dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b będzie spoczywał obowiązek samodzielnego opodatkowania przedmiotowego dochodu. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do sporządzenia oraz przesłania podatnikom (osobom fizycznym) oraz właściwym urzędom skarbowym imiennych informacji PIT-8C o wysokości osiągniętego dochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.