IPPB2/415-469/10-4/MR - Opodatkowanie świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423/294/10-2/AS, IPPB2/415-469/10-2/MR z dnia 15 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej Spółka) wykupiła i opłaca polisę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego pracowników oraz członków ich rodzin. Niniejsze ubezpieczenie zdrowotne jest zakwalifikowane do Działu II, grupy 1 oraz 2, określone w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.). Zapłata składek następuje w formie ryczałtu w miesięcznych ratach na podstawie faktury VAT wystawionej przez Ubezpieczyciela. Umowa została zawarta na okres 1 roku. Ubezpieczyciel zastrzega, ze jeśli w ciągu trwania umowy liczba pracowników zmieni się o więcej niż 5 % to od pierwszego dnia następnego miesiąca wysokość raty składki ulegnie zmianie o taki procent o jaki zmieni się ilość osób przystępujących do danego zakresu ubezpieczenia. Ubezpieczenie grupowe oprócz badań z zakresu medycyny pracy zawiera dodatkowy zakres świadczeń w postaci nielimitowanego dostępu do lekarza pierwszego kontaktu, badania diagnostyczne, konsultacje, szczepienia ochronne i profilaktykę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotowa interpretacja jest rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że aby podatnik będący osobą fizyczną uzyskał przychód z tytułu przekazania na jego rzecz świadczenia niepieniężnego, konieczne jest, aby otrzymał takie świadczenie, a nie by tylko było postawione do jego dyspozycji, i aby było możliwe wyznaczenie kwoty takiego przychodu. Z uwagi na to, iż nie jest możliwe określenie jaka kwota świadczenia przypada konkretnemu pracownikowi wartość tego świadczenia nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Należy wskazać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, termin "nieodpłatne świadczenie" obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Należy wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast pozostałe koszty opieki medycznej, inne niż wyżej wymienione, ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników, stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykupił i opłaca polisę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego pracowników oraz członków ich rodzin. Zapłata składek następuje w formie ryczałtu w miesięcznych ratach na podstawie faktury VAT wystawionej przez ubezpieczyciela. Ubezpieczenie grupowe oprócz badań z zakresu medycyny pracy zawiera dodatkowy zakres świadczeń w postaci nielimitowanego dostępu do lekarza pierwszego kontaktu, badania diagnostyczne, konsultacje, szczepienia ochronne i profilaktykę.

Zatem jeżeli pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również pakiet medyczny za członka rodziny pracownika, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członka rodziny pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Pakiet medyczny członków rodziny pracowników jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanych przez pracownika. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członkowie rodziny nie otrzymaliby tego świadczenia.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika lub przez członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członków jego rodziny, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika lub członków jego rodziny nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi i jego rodzinie w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, tj. w sprawie ze ściśle określonych usług medycznych w ramach abonamentu, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie. W tej sytuacji mamy do czynienia z ewidentnym powstaniem korzyści w majątku tychże osób, gdyż w przypadku skorzystania w przyszłości ze świadczenia medycznego, pracownik (i jego rodzina), jako objęty pakietem medycznym, nie będzie musiał ponosić z tego tytułu żadnej opłaty. Tak pojmowane przyszłe korzyści mają charakter przychodowy. Ponieważ opłata za objęcie opieką medyczną osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc zaś pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy za objęcie pracownika i członków jego rodziny opieką medyczną, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń uprawnione osoby w rzeczywistości skorzystały. Z tak ustalonej ceny świadczenia winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy. Podkreślić jednak należy, że wyłączenie takie możliwe jest wyłącznie w wypadku gdy pracodawca w sposób należyty udokumentuje fakt poniesienia takich wydatków oraz ich kwotę.

Momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez Spółkę, jako pracodawcę, pakietu usług medycznych. Wykupienie pakietu przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zakupił dla siebie pakiet świadczeń medycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż ryczałtowe wynagrodzenie finansowane przez pracodawcę ma - w podanym znaczeniu - charakter przychodowy.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Reasumując należy stwierdzić, iż kwota abonamentu, przypadająca na świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość dodatkowego świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członków jego rodziny pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których finansowania pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, nie podlegają opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.