IPPB2/415-468/10-2/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przeliczania kursów walut dla transakcji na pochodnych instrumentach finansowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przeliczania kursów walut dla transakcji na pochodnych instrumentach finansowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej zwany: "Bankiem") w ramach prowadzonej działalności oferuje klientom będącym osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej (dalej zwanych: "podatnikami") transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych w szczególności terminowe transakcje wymiany walut NDF, FRA nominowane w walutach obcych oraz w złotych.

W myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f." lub "ustawą" przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie, jak nakazują przepisy u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnicy uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia instrumentów pochodnych a także dochody z realizacji praw z nich wynikających są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym i obliczyć od nich należny podatek dochodowy. Ustawa określa, iż dochód z instrumentów pochodnych stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a wydatkami związanymi z ich nabyciem osiągnięta w roku podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, iż Bank w świetle regulacji u.p.d.o.f. nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów realizowanych przez osoby fizyczne z instrumentów pochodnych. Jednak na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Bank jest obowiązany do sporządzenia i przekazania informacji o wysokości dochodu powstałego u podatnika z pochodnych instrumentów finansowych

Niniejszym drukiem jest PIT-8C tj. informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych uzyskanych przez podatników w roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) powołanej ustawy - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy.

Również treść art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. regulującego koszty uzyskania przychodów w tym zakresie, wskazuje na możliwość uwzględnienia takowych w dochodzie od opodatkowania, dopiero z chwilą realizacji praw wynikających z instrumentu albo rezygnacji z realizacji tych praw lub z chwilą odpłatnego zbycia tego instrumentu.

Tak więc biorąc pod uwagę specyfikę obrotu ww. instrumentami finansowymi ustalenie wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z obrotem tymi instrumentami następuje wg metody kasowej. Zdaniem Banku w myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f. przychody w walutach obcych osiągane przez podatników z tytułu zbycia i realizacji pochodnych instrumentów finansowych przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez podatnika.

Jednocześnie przeliczenia kosztów uzyskania przychodu należy dokonywać zgodnie z brzemieniem art. 22 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając na względzie, iż zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej - powstają w tym samym dniu, a dniem tym jest: data realizacji praw wynikających z instrumentu finansowego, data rezygnacji z realizacji praw albo data odpłatnego zbycia instrumentu finansowego. Więc odpowiednio przychody i koszty podatkowe odnoszące się do pochodnych instrumentów finansowych nominowanych w walutach obcych winny być przeliczane na walutę polską według tego samego kursu waluty tj. wg kursu średniego ogłaszanego przez Prezesa NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu/kosztu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Tak więc Bank w świetle powyższej regulacji obowiązany jest do sporządzenia i przekazania informacji o wysokości dochodu powstałego u podatnika z pochodnych instrumentów finansowych na druku PIT-8C tj. informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych uzyskanych przez podatników w roku podatkowym.

Bank stoi na stanowisku, iż w wystawianych dla klientów informacjach PIT-8C powinien prezentować jedynie wynik osiągnięty przez podatnika z tytułu realizacji transakcji o charakterze pochodnych instrumentów finansowych, tj. odpowiednio wynik dodatni jako przychód, albo wynik ujemny (stratę) jako koszt. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 11 oraz art. 22 u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który m.in. odnosi się do przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Wobec powyższego w sytuacji osiągnięcia przez podatnika zysku na transakcji dotyczącej pochodnych instrumentów finansowych w wyniku realizacji praw wynikających z instrumentu albo rezygnacji z realizacji tych praw lub z chwilą odpłatnego zbycia tego instrumentu prawidłowe będzie wykazanie w informacji PIT-8C po stronie przychodów kwoty osiągniętego przez podatnika zysku.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie poniesione przez podatnika wydatki, czyli w konsekwencji faktycznie wydatkowane przez podatnika kwoty, związane z utrzymaniem pochodnych instrumentów finansowych oraz koszty prowizji związane z obsługą przez Bank transakcji. W myśl powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji uzyskania przez podatnika straty na pochodnych instrumentach finansowych, Bank powinien wykazać tę stratę po stronie kosztów w informacji PIT-8C.

Powyżej zaprezentowane przez Bank stanowisko potwierdza interpretacja Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 15 maja 2006 r., sygn. ZD/406-14/PIT/06.

Reasumując Bank w wystawianych dla klientów informacjach powinien prezentować wyłącznie wynik na pochodnych instrumentach finansowych, tj.

* stratę w pozycji 48 informacji PIT-8C

lub

* dochód w pozycji 47 informacji PIT-8C.

Mając na uwadze powyższe Bank wnosi jak na wstępie, informując jednocześnie, iż zgodnie ze stanem wiedzy posiadanym przez osoby upoważnione do jego reprezentacji, w sprawie opisanej w niniejszym wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

Stosownie zaś do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) o obrocie instrumentami finansowymi stanowi, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności oferuje klientom będącym osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych w szczególności terminowe transakcje wymiany walut NDF, FRA nominowane w walutach obcych oraz w złotych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 17 ust. 4 omawianej ustawy, przychody, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zaś dniem uzyskania przychodu jest dzień realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, czyli dzień nabycia pochodnych instrumentów finansowych.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

W wystawianych informacjach PIT-8C Wnioskodawca powinien prezentować przychody w części E w pozycji 47, zaś koszty uzyskania przychodów w pozycji 48 formularza, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, odpowiednio dochód lub stratę. Podatnik może bowiem uzyskiwać jeszcze inne przychody i koszty z tego samego źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Reasumując osiągnięty przez podatnika przychód Wnioskodawca zobowiązany był przeliczyć na złote, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 17 ust. 4 ww. ustawy, tj. wg według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli dzień realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Koszty uzyskania przychodu przelicza na złote, na podstawie zacytowanego art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, czyli dzień nabycia pochodnych instrumentów finansowych.

W pozycji 47 formularza PIT-8C Wnioskodawca prezentuje przychód, zaś w pozycji 48 koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.