IPPB2/415-467/10-5/MK - Skutki podatkowe zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 16 lipca 2010 r., data wpływu 19 lipca 2010 r., na wezwanie z dnia 6 lipca 2010 r. (data nadania 7 lipca 2010 r., data doręczenia 9 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny.

Pismem z dnia z dnia 6 lipca 2010 r. Spółka została wezwana do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osób, które podpisały wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz podanie numeru identyfikacji podatkowej Spółki. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 lipca 2010 r., natomiast w dniu 19 lipca 2010 r. (w terminie) pismem z dnia 16 lipca 2010 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnik Spółki występującej z wnioskiem posiadający 20 udziałów o wartości nominalnej 20 000 zł, co stanowi 20% kapitału zakładowego darował 10 z tych udziałów na rzecz córki (wartość darowizny określona została na kwotę 3 mln zł) i 10 udziałów na rzecz syna (wartość darowizny określona została na kwotę 3 mln. zł).

Spółka zamierza nabyć od ww. nowych wspólników 20 udziałów w celu umorzenia dobrowolnego i wypłacić wynagrodzenie wielokrotnie wyższe niż wartość nominalna tych udziałów. Przewidywana wartość wynagrodzenia za umorzone udziały będzie niższa od wartości darowizny, tj. odpowiadać będzie kwocie po 2.500.000 zł dla każdego obdarowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych drogą darowizny ustala się w wysokości różnicy pomiędzy przychodem (kwota należna z tytułu umorzenia), a wartością darowizny.

Jeśli umorzeniu podlegać będą wszystkie udziały, otrzymane wcześniej jako darowizna, to dochód występował będzie jedynie w przypadku, gdy kwota z tytułu umorzenia będzie przewyższać wartość darowizny.

Jeśli darowizna będzie równa wartości umorzenia lub będzie przewyższać kwotę umorzenia, to dochód oraz podatek dochodowy nie wystąpią.

Natomiast w przypadku częściowego umorzenia udziałów, dochód będzie wyliczony, jako różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu umorzenia, a wartością darowizny proporcjonalnie wyliczoną do liczby umorzonych i otrzymanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w którego myśl, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.:

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

A zatem przepis art. 24 ust. 5d jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 powołanej ustawy - stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Dochodem ze zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia udziałów - stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jeśli umorzeniu podlegać będą wszystkie udziały, otrzymane wcześniej jako darowizna, to dochód wystąpi jedynie w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia będzie przewyższać wartość darowizny.

Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Natomiast w przypadku częściowego umorzenia udziałów, dochód będzie wyliczony, jako różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu umorzenia, a wartością darowizny proporcjonalnie wyliczoną do liczby umorzonych i otrzymanych udziałów.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku jest Spółka, która występuje w roli płatnika. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4. ww. ustawy jest ona obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych miedzy innymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy Spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

Reasumując dochodem z umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego od Spółki w związku umorzeniem udziałów Spółki nad kosztami uzyskania tego przychodu, tj. kwotą odpowiadającą wartości udziałów z dnia nabycia darowizny ustaloną zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Nie w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółki wystąpi obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny przez obdarowanych, obowiązek odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego po stronie Spółki jako płatnika nie powstanie.

Obowiązek Spółki jako płatnika obowiązanego do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku, gdy umorzeniu podlegać będą wszystkie udziały otrzymane wcześniej jako darowizna, wystąpi jedynie, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia będzie przewyższać wartość darowizny. Również w przypadku gdy umorzeniu podlegać będzie część otrzymanych w drodze darowizny udziałów i wystąpi dochód jako różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu umorzenia, a wartością darowizny proporcjonalnie wyliczoną do liczby umorzonych i otrzymanych udziałów na Spółce będą spoczywały obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.