IPPB2/415-464/09-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 10 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielonego zysku spółki kapitałowej przekształconej w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielonego zysku spółki kapitałowej przekształconej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Z dniem 29 kwietnia 2009 r. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową.

Sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - wykazuje następujące wartości:

* kapitał (fundusz) podstawowy: 50.000,00 zł,

* kapitał (fundusz) własny: 5.011.219,64 zł,

* kapitał (fundusz) zapasowy: 3.265.839,81 zł,

* zysk lat ubiegłych: 218.639,65 zł,

* zysk netto: 1.476.740,18 zł.

Kapitał podstawowy spółki komandytowej (spółki przekształconej) został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej, wynikającej z planu przekształcenia, opartego na sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształconej objęli kapitały udziałowe w spółce z komandytowej (spółce przekształconej) w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r....

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie: W jakiej wartości należy ustalić dochód wnioskodawcy stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych dywidendy inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

* dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

* oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

* podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

* wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powyższy przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustawę z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zaznaczyć jednak należy, że zgodnie z art. 15 i 14 ustawy nowelizacyjnej, ustawa (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i jej przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie dochody stanowiące niepodzielone zyski kapitałowych spółek przekształcanych, osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

Przez "dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r." należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika, w przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych oznaczałoby pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. Przykładowo, w przypadku podwyższenia stawki podatku od dywidendy z mocą od 1 stycznia 2009 r. nowelizacją ustawy uchwaloną pod koniec roku 2008, dla wspólnika, który swoją dywidendę z zysku za rok 2008 otrzyma dopiero w roku 2009 oznaczałoby to wsteczne pogorszenie jego sytuacji przy jednoczesnym braku możliwości jakiejkolwiek reakcji na taką zmianę. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Podobnie opodatkowanie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z okresu przed 1 stycznia 2009 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Dochody spółek kapitałowych zatrzymane w spółce osiągnięte przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegały opodatkowaniu (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, WSA - I SA/Kr 1281/07, - III SA/Wa 399/08 czy WSA - I SA/Wr 935/07). Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2009 r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. Tym bardziej biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie ustawa wprowadzająca zmiany w zasadach opodatkowania niepodzielonych zysków z przekształcanej spółki kapitałowej została wprowadzona ustawą uchwaloną 6 listopada 2008 r. a ogłoszoną w dzienniku ustaw dopiero 28 listopada 2008 r. - dla podmiotów, które przed dniem ogłoszenia ustawy złożyły w sądach rejestrowych wnioski o zarejestrowanie przekształcenia, a które to przekształcenia zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy dopiero w roku 2009 (co jest standardowym okresem prowadzenia spraw przez sądy gospodarcze). Co więcej: w odniesieniu do dwóch przekształcanych spółek, co do których wnioski o przekształcenie złożono w tym samym dniu przed ogłoszeniem w Dzienniku Ustaw ustawy nowelizacyjnej, a których rejestracja przekształcenia - w sposób zupełnie od spółek i podatników niezależny - została dokonana w odniesieniu do jednej spółki w dniu 29 grudnia 2008 r. a w odniesieniu do drugiej przekształcanej spółki w dniu 2 stycznia 2009 r. (a należy przypomnieć, że dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców jest dzień wprowadzenia zmian do systemu komputerowego przez pracownika sądu!) - sytuacja podatników w sposób absolutnie od nich niezależny jest diametralnie różna na niekorzyść tego drugiego przypadku. Jest to klasyczny przykład działania prawa wstecz, w sposób niekorzystny dla podatnika i sposób, który wyklucza możliwość dokonywania przez niego racjonalnego planowania podatkowego. Jak wynika z treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2008 r. (II UZP 5/08. publ. OSNP 2009/1-2/17, Biul. SN 2008/7/16) zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 Konstytucji. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 września 2004 r., II UK 448/03 (OSNP 2005 nr 9, poz. 129), stwierdzając, że stosowanie do określonych zdarzeń przepisów, które nie obowiązywały w momencie zajścia tych zdarzeń pozostaje w sprzeczności w zakazem wstecznego stosowania prawa. Zdaniem Sądu Najwyższego ewentualne odstępstwa od tej zasady musiałyby wynikać ze szczególnie uzasadnionych powodów i opierać się na wyraźnym określeniu zastosowania przepisu ustawy nowej do stosunków prawnych powstałych przed jej wejściem w życie. Podobne stanowisko w kwestii niemożności stosowania prawa wstecz zajął także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 15 września 1998 r., K 10/98 (OTK ZU 1998 nr 5, poz. 64), podkreślił, że zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, a naruszenie tego zakazu przez przepisy ustawy zwykłej powoduje, pomijając sytuacje wyjątkowe, uznanie takich przepisów za sprzeczne z Konstytucją.

Tym samym w niniejszej sprawie opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia (w odpowiednich częściach dla każdego ze wspólników) należy uznać wyłącznie wartość zysku netto (1.476.740,18 zł) za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia, wykazanego w bilansie w pozycji "zysk", natomiast inne wartości wynikające z tego bilansu (w szczególności pozycja "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" w kwocie 218.639,65 zł), jako kwota dochodu wygenerowanego przed dniem 1 stycznia 2009 r. zgodnie z powyższym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem stanowiłoby to niedopuszczalne stosowanie prawa podatkowego z mocą wsteczną.

Gdyby jednak wbrew powyższemu i z naruszeniem konstytucyjnej zasady niedziałania wstecz uznać, że analizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy również niepodzielonych zysków wygenerowanych przez spółki kapitałowe przed dniem 1 stycznia 2009 r., należałoby przyjąć, że dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytuły udziału w zysku osoby prawnej będzie suma kwot wynikających ze sprawozdania finansowego sporządzanego w związku z przekształceniem (na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej), wskazanych w bilansie w pozycjach pasywów:

* zysk netto (tutaj w kwocie 1.476.740,18 zł),

* zysk z lat ubiegłych (tutaj w kwocie 218.639,65 zł), w łącznej kwocie 1.695.379,83 zł, dla każdego ze wspólników w części, w jakiej zgodnie z umową spółki przekształcanej uczestniczył w zysku tej spółki.

Podstawowe znaczenie dla określenia kwoty dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na dzień przekształcenia ma ustalenie znaczenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście kluczową kwestią pozostaje stwierdzenie, co należy rozumieć przez "podział zysku" w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy (w odniesieniu do uchwały w sprawie pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych - w tym pierwszym przypadku w razie wygenerowania zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty - do jej pełnej wysokości).

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych "podziałem zysku" jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (umowa spółki z o.o. nie zawierała takich postanowień), to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

* przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,

* przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),

* przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,

* przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy a w części na powiększenie kapitału zapasowego)

Podziałem zysku może być również podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na wypłaty premii dla pracowników czy członków zarządu spółki.

We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za "podział" tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, za zysk "podzielony". Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: "Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób". (A.Kidyba: Kodeks spółek handlowych - Komentarz Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str. 1100). Oraz: Zysk nie musi być zawsze dzielony. Dotyczy to podziału w ogóle, jak również podziału bezpośrednio po upływającym roku obrotowym. Należy odróżnić podział zysku między wspólników i w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem" wspólników. (A. Kidyba: Kodeks... str. 866). Jak również: w razie braku odnośnego postanowienia umowy co do określenia innego sposobu podziału zysku, "decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Przykładowo, podział zysku w inny sposób ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji". (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych Tom II, komentarz do artykułów 151-300, wyd. C.H. Beck 2002, str. 303, podobnie W. Pyzioła w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).

Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku "niepodzielonego" na dzień przekształcenia jest spójne z powyższymi uwagami. Podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania powinno być sprawozdanie finansowe przekształceniowe, sporządzone w myśl z art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości (księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, a na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 sporządza się sprawozdanie finansowe). Elementem sprawozdania finansowego jest bilans (art. 45 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości) przy czym właśnie w bilansie sprawozdania finansowego przekształceniowego wykazywane będą między innymi takie wartości jak:

* zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia,

* ewentualne niepodzielone zyski z poprzednich lat obrotowych.

Zysk osiągnięty przez spółkę przekształcaną od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, w związku z przekształceniem tej spółki zawsze będzie stanowił zysk "niepodzielony", albowiem po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie już możliwości dokonania podziału tego zysku (po przekształceniu nie będzie już organu spółki, który mógłby uchwałę w sprawie podziału zysku podjąć). Również w odniesieniu do wykazanych w bilansie przekształceniowym niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, brak będzie możliwości rozdysponowania przez zgromadzenie wspólników tą kwotą. A zatem zarówno zysk wygenerowany przez spółkę przekształconą od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak również wartość niepodzielonego zysku z lat ubiegłych wykazanego w bilansie po stronie pasywów, będą stanowić kwotę "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawę ustalenia dochodu wspólników spółki przekształconej na dzień przekształcenia.

W każdym przypadku po podjęciu przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji w sprawie przeznaczenia zysku przestanie on figurować w bilansie jako pozycja "zysk netto", a odpowiednie wartości:

* w ogóle przestaną stanowić część sumy bilansowej (w szczególności w jednej z pozycji pasywów) - co będzie miało miejsce w przypadku wypłaty dywidendy wspólnikom, lub - jakkolwiek będą stanowić część kwoty sumy bilansowej - zostaną przesunięte do innych pozycji bilansu po stronie pasywów, np. jako kapitał (fundusz) zapasowy.

Natomiast w przypadku niepodjęcia przez zgromadzenie wspólników decyzji o podziale zysku (np. w przypadku nieprzegłosowania takiej uchwały), w następnym bilansie zysk netto zostanie przesunięty do pozycji pasywów "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego na pokrycie straty. Gdyby bowiem uznać, że "podział" zysku to wyłącznie wyłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również kwota zysku przeznaczona na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników na wypłatę premii dla pracowników lub członków zarządu, jako nie przyznana do wypłaty wspólnikom konsekwentnie musiałaby zostać uznana za zysk "niepodzielony", który stanowiłby podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Taką wykładnię analizowanych przepisów, jako prowadzącą do absurdalnych wniosków oczywiście należy odrzucić.

A zatem niepodzielonym zyskiem w rozumieniu powyższego przepisu może być zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia w tym przypadku kwota 1.476.740,18 zł wykazana w bilansie przekształceniowym po stronie pasywów pod pozycją "zysk netto". Niepodzielonym zyskiem może być również zysk w kwocie 218.639,65 zł wykazany w bilansie po stronie pasywów w pozycji "zysk z lat ubiegłych". Jest to kwota, co do której zgromadzenie wspólników przekształconej spółki nie powzięło uchwały w przedmiocie przeznaczenia tego zysku, zatem w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta kwota może również zostać uznana za "niepodzielone zyski", które na dzień przekształcenia proporcjonalnie u każdego ze wspólników stanowi dochód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Brak jest natomiast podstaw na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i kodeksu spółek handlowych, aby wywodzić inne znaczenie zwrotu "zysk niepodzielony" (jako przeciwieństwo "zysku podzielonego" czy samego "podziału zysku"), niż wskazane powyżej.

Podsumowując stanowisko wnioskodawcy: w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w roku 2009, jako dochód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć wyłącznie dochód wygenerowany przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia (1.476.740,18 zł), natomiast wykazane w bilansie przekształceniowym zyski z lat ubiegłych (jako osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r., czyli przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008 r.) nie będą zaliczane do kwoty zysku na dzień przekształcenia.

Gdyby jednak, wbrew konstytucyjnej zasadzie niedziałania prawa wstecz uznać, że przepisy ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008 r. dotyczą również dochodów przekształcanych spółek kapitałowych osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r., to w niniejszej sprawie należałoby uznać, że dochodem na dzień przekształcenia w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odpowiedniej części dla każdego ze wspólników - jest dochód w kwocie 1.695.379,83 zł, stanowiący sumę pozycji bilansowych sprawozdania finansowego sporządzonego w związku ze zmianą formy prawnej:

* zysk netto (1.476.740,18 zł) za okres od 1 stycznia 2009 do dnia przekształcenia;

* zysk z lat ubiegłych (218.639,65 zł)

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cytowanej powyżej ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Wskazać należy, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r..

Z konstrukcji tego przepisu nie wynika, że zyski niepodzielone, a osiągnięte przed dniem wejścia w życie nie podlegają opodatkowaniu. Z jego treści wyraźnie wynika, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy zauważyć, iż zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom. Kwoty zysku wypracowanego przez spółkę obejmują również kwoty, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz zostały przekazane np. na fundusz zapasowy. We wniosku wskazano, iż na dzień 29 kwietnia 2009 r., tj. dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski wygenerowane przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie zostały podzielone między wspólników.

Wobec powyższego zysk niepodzielony na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wartości, w jakiej należy ustalić dochód Wnioskodawczyni stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki, należy wskazać, iż nie jest możliwe w niniejszym postępowaniu o udzielenie interpretacji konkretne określenie wartości tej części. Takie określenie możliwe będzie jedynie w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

W postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej organ przedstawia swoje stanowisko odnośnie opodatkowania, zwolnienia od opodatkowania bądź o braku zwolnienia co do zasady, natomiast nie co do konkretnej wysokości poszczególnych wartości składających się na tę kwotę. Określone zostały kwoty zysków w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców KRS, jednakże nie jest możliwe wskazanie, jaka część zysku na podstawie przedstawionych we wniosku danych wynikających ze sporządzonego sprawozdania dotyczy poszczególnych wspólników (udziałowców).

Reasumując:

* Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

* Ewentualne przeliczenia, jakich należy dokonać w celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku jej przekształcenia nie należą w kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.