IPPB2/415-461/09-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 9 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki kapitałowej. Obecnie rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotem wkładu będą posiadane przez Wnioskodawcę udziały w polskiej spółce kapitałowej. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej.

Ze względu na różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów, a wartością rynkową spółki zagranicznej, wartość nominalna objętych przez polską spółkę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych przez nią udziałów. Różnica pomiędzy wartością wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów, a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zagranicznej. Przyjęcie innego parytetu wymiany (bez tzw. agio) prowadziłoby do pokrzywdzenia dotychczasowych udziałowców spółki zagranicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej, wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki zagranicznej udziałów, Wnioskodawca przyjmuje jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, nawet wówczas, gdy wartość nominalna jest niższa niż wartość rynkowa aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f.") w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego przychodem dla udziałowca jest nominalna wartość objętych w zamian udziałów albo akcji. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości takiego przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie stwierdzenia, że cena rzeczy lub praw majątkowych bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej - umożliwiają organom podatkowym określenie przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej.

Bezsprzecznie w przypadku wniesienia przez udziałowca wkładu niepieniężnego do spółki dochodzi do zbycia przedmiotu wkładu na rzecz spółki, gdzie swego rodzaju ceną za przedmiot wkładu są obejmowane przez udziałowca udziały. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem udziałowca w takiej transakcji jest wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów uzależniony jest od sposobu nabycia udziałów będących przedmiotem wkładu.

Mając na uwadze, że przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinien być ustalony z uwzględnieniem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje wątpliwość, czy organ podatkowy może ustalić przychód z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wskazana przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem wspólnika jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jakkolwiek ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu przychodu należy odpowiednio zastosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie wskazał przy tym, że możliwe jest ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. Ustawodawca wyraźnie wskazał, co jest przychodem udziałowca obejmującego udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw dla uznania, że przychodem udziałowca z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest wartość rynkowa objętych udziałów.

Wartość nominalna udziałów (akcji) jest ustalana przez wspólników spółki w jej statucie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Bez względu na to, czy spółka wykazuje zysk i czy dysponuje jakimkolwiek majątkiem, wartość nominalna jej udziałów nie zmienia się. W ocenie Wnioskodawcy - zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy - nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu dochodu miało zawsze prowadzić do ustalenia przychodu udziałowca w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że ustawodawca nakazał stosowanie art. 19 przy ustalaniu przychodu udziałowca, w ocenie Wnioskodawcy uprawnienia organów podatkowych do badania prawidłowości wartości rynkowej sprowadzają się nie do szacowania wartości rynkowej udziałów obejmowanych przez udziałowca, ale do badania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem wkładu.

Aby organ podatkowy mógł skorzystać z uprawnień przyznanych mu w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musiałby w pierwszej kolejności wykazać, iż wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej. W konsekwencji, organ podatkowy nie może określić przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, zanim nie wykaże, że wartość przedmiotu wkładu bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy ustalenie przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów możliwe jest jedynie w przypadku, gdy wartość aportu nie jest ustalona wg jego wartości rynkowej, a wartość ta odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, przy czym obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Nie ma możliwości określenia przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, jeśli za wartością przedmiotu wkładu inną niż wartością rynkową przemawiają szczególne okoliczności (np. sytuacja gospodarcza).

W ocenie Wnioskodawcy, o ile wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie ustalona na poziomie rynkowym, przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Przychodem udziałowca będzie wówczas, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a zapis o odpowiednim stosowaniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanie się bezprzedmiotowy.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana nie na kapitał zakładowy, a na kapitał zapasowy spółki nie wpływa na wysokość przychodu udziałowca - w dalszym ciągu będzie to wartość nominalna objętych udziałów.

Przepisy podatkowe nie uzależniają wysokości przychodu od sposobu rozdysponowania przedmiotu wkładu. Jeśli tylko wartość aportu zostanie przez wspólnika ustalona na poziomie rynkowym, brak jest podstaw do określenia przychodu udziałowca w wysokości innej, niż wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu przychodu udziałowca z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny była przedmiotem orzeczeń, tak Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I tak, NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 585/05, podkreślił, że skoro ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uznał wartość nominalną udziałów (akcji) w spółce, to przez tę wartość rozumieć należy wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. NSA wskazał wyraźnie, że "takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Analogiczne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 917/07 podkreślił, że użycie w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa "odpowiednio" oznacza "że przepis, do którego się odwołano ma być zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako aport do zagranicznej spółki kapitałowej udziałów, Wnioskodawca powinien przyjąć, jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, przy uwzględnieniu okoliczności, iż wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i na tej podstawie zostanie określony udział Wnioskodawcy w kapitale tej spółki, a wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy wskazujące tryb ustalenia przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej. Ze względu na różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów, a wartością rynkową spółki zagranicznej, wartość nominalna objętych przez polską spółkę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych przez nią udziałów. Różnica pomiędzy wartością wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów, a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zagranicznej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba spółki, której udziały ma otrzymać w zamian za wniesione udziały polskiej spółki, zatem w tym miejscu należy pomocniczo odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską, a konkretnym państwem.

Przyjmując, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład, jednak gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ww. ustawy. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionego wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, jedynie organy wymienione w tym przepisie władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do zmiany wielkości przychodu. Tym samym ocena, o której mowa w wyżej wskazanym art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, w sytuacji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej, wnoszonych jako wkład niepieniężny udziałów w polskiej spółce kapitałowej, Wnioskodawca przyjmie jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, gdy wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym, a więc gdy nie zajdą okoliczności, w których wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiegać będzie od wartości rynkowej wkładu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.