IPPB2/415-455/07-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 9 kwietnia 2003 r., w formie aktu notarialnego, przed notariuszem, dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości. Przed notariuszem stawili się X, Y, Z, oraz Wnioskodawca, którzy byli współwłaścicielami zabudowanej działki rolnej oznaczonej numerem A, o powierzchni 3.820 metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW Nr X, w częściach wynoszących odpowiednio 5/8, 1/8, 1/8, 1/8. Własność powyższej działki, w proporcjach określonych powyżej powstała w rezultacie wydania postanowienia o nabyciu spadku po zmarłym.

Na podstawie opisanego powyżej aktu notarialnego dokonano działu spadku oraz zniesienia współwłasności, w wyniku których współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w częściach równych wynoszących po 1/3 stali się Y,Z i Wnioskodawca. Działu spadku i zniesienia współwłasności dokonano bez wzajemnych spłat, dopłat oraz świadczeń wzajemnych jak również roszczeń. Tytułem działu spadku dokonano płatności podatku od spadków i darowizn.

W dniu 30 sierpnia 2006 r. zawarto umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w wyniku której współwłaściciele zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki lub na rzecz wskazanej przez spółkę osoby prawnej lub fizycznej.

W dniu 27 czerwca 2007 r. zawarto umowę zatytułowaną "Umowa przelewu wierzytelności i umowa o przyjęcie długu warunkowa umowa sprzedaży, oświadczenie o ustanowieniu hipoteki oraz pełnomocnictwo". W wyniku podpisania aktu notarialnego strony zobowiązały się do podpisania umowy sprzedaży w przypadku nie skorzystania przez Agencję Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu oraz otrzymanie przez kupującego decyzji potwierdzającej warunki zabudowy (możliwość budowy kompleksu wielorodzinnych budynków mieszkaniowych wraz z niezbędną infrastrukturą). Jednocześnie w wyniku podpisania umowy doszło do przelewu wierzytelności na rzecz Spółki.

W dniu 8 sierpnia 2007 r., w związku ze ziszczeniem się wszystkich warunków przewidzianych w umowie z dnia 27 czerwca 2007 r., zawarto umowę przeniesienia własności, wynikiem czego właścicielem nieruchomości stała się Spółka.

Całkowita cena sprzedaży wyniosła 2.292.000,00 PLN (słownie: dwa miliony dwieście dziewięćdziesiąt dwa tysiące złotych). Płatność dokonana została: zaliczka 344.000,00 PLN (słownie: trzysta czterdzieści cztery tysiące złotych) w dniu 30 sierpnia 2006 r., pozostała kwota w wysokości 1.948.000,00 PLN (słownie: jeden milion dziewięćset czterdzieści osiem tysięcy złotych) w dniu 27 czerwca 2007 r., w częściach równych, została przelana na konta współwłaścicieli nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny i prawny sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce dnia 8 sierpnia 2007 r., korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d), według stanu prawnego obowiązującego na dzień nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny i prawny sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce dnia 8 sierpnia 2007 r., korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d).

Artykuł 21.1. Wolne od podatku dochodowego są:

Podatnicy nabyli nieruchomość w drodze spadku. Po pierwsze na mocy postanowienia sądu o nabyciu spadku po zmarłym ojcu (każde z trojga dzieci spadkodawcy po 1/8 nieruchomości), a następnie na mocy działu spadku i zniesienia współwłasności 5/8 nieruchomości, przysługujące na podstawie dziedziczenia ustawowego matce podatników, zostało podzielone w równych częściach. Efektem finalnym procesu było posiadanie w 1/3, przez troje podatników (rodzeństwa) nieruchomości w formie współwłasności.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz fakt, iż do ustalenia czy w omawianym przypadku mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym, należy uwzględnić stan prawny podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., za zasadne należy uznać wyłączenie dochodu Wnioskodawcy spod normy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a).

Ponadto celem poparcia stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w Wyroku z dnia 12 października 2004 r. (sygnatura FSK 476/2004). W przedmiotowej sprawie podatniczka dokonała sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Prawo to nabyła częściowo w drodze spadku, co stwierdził Sąd postanowieniem, a częściowo w drodze zniesienia współwłasności umową zawartą w formie aktu notarialnego. Organ podatkowy określając zaległość podatkową, że przychód ze sprzedaży prawa do lokalu przed upływem pięciu lat od jego nabycia, w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, albowiem nie został wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalił też, że od kwoty stanowiącej przychód ze sprzedaży, po odliczeniu udziału nabytego w drodze dziedziczenia, należało uiścić bez wezwania zryczałtowany 10% podatek dochodowy, zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji, po wniesieniu na rozstrzygnięcie przez podatniczkę skargi, nie podtrzymał stanowiska organów skarbowych. Argumentował, że (...) w przedmiotowej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł znaleźć zastosowania, bowiem przychód ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nabytego w drodze działu spadku nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności. Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą więc solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Natomiast od chwili działu spadku odpowiedzialność ponoszą oni samodzielnie w stosunku do wielkości przypadających im udziałów. Mając to na względzie, nie można zakładać, jak zrobiły to organy podatkowe, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku nie nastąpiło w drodze spadku.

Na to rozstrzygnięcie skargę kasacyjną, do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił co następuje:

Istotą sporu między podatniczką a organami podatkowymi było więc ustalenie możliwości odwołania się od uregulowań zawartych w innych ustawach, zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej. Organy podatkowe odwołały się w tym względzie do przedmiotu opodatkowania, zawartego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zastosował wykładnię systemową, powołując się na stosowne przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego. Należy zatem zwrócić uwagę na fakt, iż prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku przechodzą w drodze dziedziczenia na jedną osobę lub kilku współspadkobierców. Jeżeli do spadku dojdzie więcej niż jedna osoba, między współspadkobiercami powstaje wspólność praw i obowiązków spadkowych. Istnieje ona do chwili dokonania działu spadku (E. Skowrońska-Bocian, "Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki", Wydanie V, Warszawa 2004, s. 226). A zatem gdy jest jeden spadkobierca, to wówczas, zdaniem organów podatkowych, korzystałby on ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W przypadku więcej niż jednego spadkobiercy i dokonania działu spadku nie byłoby natomiast podstaw do takiego zwolnienia. Taka wykładnia prowadzi, zdaniem orzekającego Sądu, do naruszenia zasady równości ze względu na liczbę spadkobierców i nie ma bezpośredniego umocowania w przepisach prawa. Ponadto w przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat. Wykluczenie z omawianego zwolnienia osób, które nabyły prawo majątkowe w wyniku działu spadku, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania: podatkiem od spadków i darowizn, a po wtóre ryczałtowym podatkiem od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga również brak w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnego odesłania do ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w związku z tym nie ma podstaw do stosowania wykładni zawężającej zwrotu "nabycia w drodze spadku".

Przeprowadzona wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi natomiast do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. W związku z powyższym interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w pełni uzasadniona.

Wykładnia systemowa, przeprowadzona przez NSA w przedmiotowej sprawie wyraźnie wskazuje na fakt, że nabycie nieruchomości przez podatnika (podatników) w drodze zarówno postanowienia sądu o nabyciu spadku jak i w wyniku działu spadku, mieści się w hipotezie przepisu dotyczącego zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego. Stan faktyczny cytowanego wyroku, jak również stan prawny, w którym dokonano rozstrzygnięcia są tożsame.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14,poz. 176 z późn. zm.). Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

W myśl art. 28 ust. 3, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych wyłącznie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., czyli:

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a, w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Podkreślić należy, iż nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości w wyniku działu spadku oraz w wyniku zniesienia współwłasności przekraczał udział jaki Wnioskodawca nabył pierwotnie w spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepis o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 k.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani nie jest równoznaczne z darowizną, nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zatem dokonana w toku postępowania czynność prawna kształtuje nowe prawo własności nieruchomości. Zniesienie współwłasności regulowane przez art. 210-221 Kodeksu cywilnego w odniesieniu do udziału w nieruchomości nie jest tożsame z działem spadku, czy też darowizną tego prawa. Zatem nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze zniesienia współwłasności w części przekraczającej pierwotny udział spadkowy w tej nieruchomości, nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży zabudowanej działki rolnej oznaczonej numerem A nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w części nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad pierwotny udział spadkowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział nabyty w spadku, przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym miał miejsce dział spadku i zniesienia współwłasności jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

Końcowo należy dodać, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący

dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.