IPPB2/415-453/09-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) oraz piśmie z dnia 2 października 2009 r. (data nadania 2 października 2009 r. data wpływu 5 października 2009 r.) uzupełniającym stan faktyczny na wezwanie Nr IPPB2/415453/09-2/AK z dnia 23 września 2009 r. (data nadania 23 września 2009 r., data doręczenia 29 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem obcokrajowca na umowę zlecenia - jest:

* prawidłowe - odnośnie sytuacji, kiedy pobyt zatrudnionego lekarza przekroczy w Polsce 183 dni,

* nieprawidłowe - odnośnie sytuacji, kiedy pobyt zatrudnionego lekarza nie przekroczy w Polsce 183 dni.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem obcokrajowca na umowę zlecenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital zatrudnia na umowę cywilnoprawną, tj. umowę zlecenia lekarza w celu zabezpieczenia dyżurów medycznych. Zatrudniony lekarz wykonuje swoją pracę raz w miesiącu. Ww. lekarz jest jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Szpitalu Centralnym w Finlandii w wymiarze pełnego etatu oraz zamieszkuje w ww. miejscowości - podlega ustawodawstwie państwa fińskiego i objęty jest przepisami ubezpieczeniowymi i podatkowymi ww. państwa.

Pismem z dnia 23 września 2009 r. Nr PPB2/415-453/09-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie stanu faktycznego.

* czy Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji poświadczający miejsce zamieszkania lekarza wydany przez właściwe władze Fińskie,

* czy zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia lekarz przekroczy w roku 183 dni pobytu w Polsce.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 5 października 2009 r.).

Wnioskodawca w nadesłanej odpowiedzi poinformował, iż posiada oświadczenie od zatrudnionego lekarza o posiadaniu przez niego certyfikatu rezydencji poświadczającego miejsce zamieszkania przez władze fińskie oraz o tym, iż przebywa na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od umowy zlecenia Wnioskodawca powinien pobrać 18% podatek i koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%, czy podatek zryczałtowany 20%, czy też powinna być zastosowana inna forma opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, iż powinien zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% a następnie naliczony powinien zostać podatek w wysokości 18%, z którego potrącona byłaby składka na ubezpieczenie zdrowotne tj. 7,75%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - odnośnie sytuacji, kiedy pobyt zatrudnionego lekarza przekroczy w Polsce 183 dni, nieprawidłowe - odnośnie sytuacji, kiedy pobyt zatrudnionego lekarza nie przekroczy w Polsce 183 dni

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a powołanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy zlecenia) oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż szpital zatrudnia na umowę cywilnoprawną, tj. umowę zlecenia lekarza w celu zabezpieczenia dyżurów medycznych. Zatrudniony lekarz wykonuje swoją pracę raz w miesiącu. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że posiada oświadczenie od zatrudnionego lekarza o posiadaniu przez niego certyfikatu rezydencji poświadczającego miejsce zamieszkania wydanego przez władze fińskie oraz o tym, iż zatrudniony na podstawie umowy zlecenia lekarz przebywa na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym.

W związku z zatrudnianiem przez Wnioskodawcę lekarza, który zamieszkuje w Finlandii oraz wykonuje tam również pracę, w niniejszej sprawie pod uwagę należy wziąć postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Finlandią.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84), zmienionej protokołem sporządzonym w Helsinkach dnia 28 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 106, poz. 517) dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochody mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, techników, inżynierów, architektów oraz dentystów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określone we wniosku dochody (przychody) sytuuje w kategorii źródeł przychodów objętych postanowieniami art. 13 ustawy.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

W świetle powyższych przepisów dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Filandii nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta przedstawi płatnikowi (wnioskodawcy) certyfikat rezydencji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji zatrudnionego lekarza z kraju swojego pochodzenia. Wnioskodawca posiada tylko, oświadczenie od zatrudnionego lekarza o posiadaniu przez niego certyfikatu rezydencji oraz oświadczenie o tym, iż zatrudniony na umowę zlecenia lekarz przebywa na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi certyfikatu rezydencji pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy powinno więc być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przedmiotowej sprawie zatrudniony lekarz nie przedstawił certyfikatu rezydencji z kraju swojego pochodzenia. Wobec tego uznać należy, że przychody osiągnięte przez niego podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca obowiązany jest do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), o ile okres przebywania zatrudnionego przez Wnioskodawcę lekarza na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym.

Do momentu przekroczenia 183 pobytu na terytorium Polski płatnik zobligowany jest do traktowania ww. lekarza jako nierezydenta (chyba, że osoba ta posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Podatek ten - zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy przekazać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg siedziby wnioskodawcy - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano. Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w przypadku zaprzestania działalności przed tym terminem - do dnia zaprzestania tej działalności, płatnik jest obowiązany przesłać roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT - 8AR.

Artykuł 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy są również zobowiązani przesłać nierezydentom oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne nie mające w Polsce miejsca zamieszkania IFT-1/IFT-1R - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym lub do dnia zaprzestania działalności, w razie zaprzestania działalności przed ww. dniem.

Jeżeli podatnik przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy.

W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując ww. osobę od momentu przekroczenia 183 dni jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta będzie miała zastosowanie "wstecz", tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osobę z Filandii z tytułu umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski. Należy podkreślić, iż w świetle powołanych wyżej przepisów obowiązek traktowania zatrudnionego przez Wnioskodawcę pracownika, jako osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym nastąpi dopiero wówczas, gdy okres pobytu przez zatrudnioną przez Wnioskodawcę osobę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przekroczy 183 dni. Do tego momentu płatnik zobligowany był do traktowania pracownika jako nierezydenta (chyba, że osoba ta posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych) i pobierać podatek według uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik wypełniając roczne zeznanie podatkowe będzie zatem zobowiązany zapłacić podatek na zasadach ogólnych od całości ww. dochodów i wykazać kwotę podatku pobranego przez płatnika jako zaliczkę na podatek.

Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik (pracownik Wnioskodawcy) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych, to uzyskane przez niego przychody będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od chwili dokonani pierwszej wypłaty (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl art. 42 ust. 1a pow. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe w sytuacji, kiedy pobyt zatrudnionego lekarza przekroczy w Polsce 183 dni lub ww. lekarz posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych, natomiast nieprawidłowe w sytuacji, kiedy pobyt zatrudnionego lekarza nie przekroczy w Polsce 183 dni i lekarz nie posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.