IPPB2/415-450/10-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" jest:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest zameldowana w nieruchomości położonej przy ul. H. w P. od długiego czasu. Była tam nieprzerwanie zameldowana w roku 2007 oraz 2008 i pozostaje zameldowana w tej nieruchomości po dzień dzisiejszy. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym w tzw. zabudowie bliźniaczej (budynek graniczy bezpośrednio z innym budynkiem mieszkalnym, który należy do kogoś innego i stanowi inną nieruchomość). Nieruchomość stanowiła współwłasność matki Wnioskodawczyni Marii M. i dziadka Wnioskodawczyni Piotra D., którzy byli współwłaścicielami w częściach równych. W dniu 20 września 2007 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Sąd Rejonowy dla W. w dniu 29 stycznia 2008 r. stwierdził nabycie spadku po matce przez Wnioskodawczynię i jej brata Marcina M. po #189; części.

W wyniku działu spadku dokonanego w dniu 16 kwietnia 2008 r. cała nieruchomość przy ul. H. przypadła Wnioskodawczyni. Z kolei na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 26 listopada 2007 r. dziadek podarował Wnioskodawczyni pozostałą #189; część nieruchomości. Z tym dniem Wnioskodawczyni stała się właścicielem całości nieruchomości przy ul. H.

Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość i chce upewnić się, czy w przypadku sprzedaży będzie płacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też obejmuje ją tzw. ulga meldunkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości przy ul. H. obejmuje ją tzw. "ulga meldunkowa" obowiązująca w latach 2007 oraz 2008 przez co będzie zwolniona od płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a to pomimo zmiany przepisów, która usunęła ulgę meldunkowa z ustawy.

Czy ta "ulga meldunkowa" przysługuje zarówno co do budynku, jak też do działki gruntu.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni uważa, iż przysługuje jej tzw. "ulga meldunkowa", gdyż w momencie nabycia nieruchomości obowiązywały przepisy przyznające tę ulgę. Późniejsza zmiana przepisów i wyeliminowanie tejże ulgi z przepisów nie ma wpływu na uprawnienia Wnioskodawczyni.

Ulga meldunkowa obejmuje zarówno budynek, jak też działkę gruntu, a w związku z tym przy sprzedaży nie jest płatny podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z planowaną sprzedażą nieruchomości przy ul. H. Wnioskodawczyni pragnie upewnić się co do tego czy obejmuje ją tzw. "ulga meldunkowa". Chce uzyskać oficjalną interpretację, że choć przepisy jej dotyczące w chwili obecnej nie obowiązują to w dalszym ciągu zachowują one moc w stosunku do nieruchomości nabytych w roku 2007 oraz w 2008 r. Spadek po matce nabyła (wspólnie z bratem) w roku 2007. W skład spadku wchodziła m.in. ta nieruchomość.

W wyniku podziału spadku w 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/2 tej nieruchomości. W tym samym roku - na podstawie darowizny dokonanej przez dziadka - Wnioskodawczyni stała się właścicielem całej nieruchomości.

Drugą kwestią jest zakres stosowania tejże ulgi. Przedmiotem sprzedaży w przypadku nieruchomości jest grunt jako część powierzchni ziemi, jak też budynku trwale z gruntem związane (Art. 46 k.c.). Niemożliwe jest zbycie budynku bez gruntu, jak też gruntu bez budynku. Cena płacona przez kupującego obejmuje całą nieruchomość i dlatego winna być zwolniona od podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni stała się właścicielem domu wraz z działką w drodze spadku i darowizny w 2007 r. i 2008 r. ocena prawnopodatkowa skutków sprzedaży tego budynku wraz z gruntem, winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż o ile zameldowanie Wnioskodawczyni od 2007 r. do chwili obecnej jest zameldowaniem na pobyt stały to Wnioskodawczyni spełniłaby jeden z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania Wnioskodawczyni w budynku mieszkalnym, nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że jeśli Wnioskodawczyni złoży oświadczenie o tym, że spełnia warunki uprawniające ją do skorzystania z ulgi meldunkowej, to da jej to prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy i będzie ona zwolniona z płacenia 19% podatku od sprzedaży budynku mieszkalnego. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W przedstawionym w sprawie stanowisku Wnioskodawczyni dowodzi jednak, że powyższym zwolnieniem winien być objęty przychód ze sprzedaży nie tylko budynku, ale również gruntu, na którym budynek ten się znajduje, gdyż stanowią one integralną całość i niemożliwe jest zbycie budynku bez gruntu, jak też gruntu bez budynku, a cena płacona przez kupującego obejmuje całą nieruchomość.

Podkreślić należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości jak słusznie zauważa Wnioskodawczyni, obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Podkreślić jednak należy, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", (na co nie zwróciła uwagi Wnioskodawczyni) to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). W konsekwencji wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy podatek płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem odnośnie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało Wnioskodawczyni - o ile spełni wymagane ww. przepisami warunki - wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego nabytego w spadku po matce oraz w darowiźnie od dziadka. Natomiast dochód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.