IPPB2/415-45/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2008 r. (data wpływu 10 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia zasadniczego pracownika związanej z pracą twórczą projektanta i przekazanymi pracodawcy prawami autorskimi - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia zasadniczego pracownika związanej z pracą twórczą projektanta i przekazanymi pracodawcy prawami autorskimi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (brytyjska Spółka Akcyjna mająca Oddział w Polsce) zatrudnia pracowników na stanowiskach projektantów. Obowiązki tych pracowników obejmują w szczególności tworzenie i opracowywanie projektów (głównie opakowań produktów) oraz twórcze rozwiązywanie problemów przy wykorzystaniu różnych technik projektowania graficznego i przestrzennego.

Postanowienia umów o pracę z tymi pracownikami przewidują także, że pracodawca nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, na wszystkich polach eksploatacji (a w szczególności na ściśle wymienionych w umowie o pracę) oraz że pracodawcy przysługują majątkowe prawa autorskie do wszystkich programów komputerowych stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Tak więc, wszystkie prawa majątkowe związane z wykonanymi przez tych pracowników projektów graficznych są przekazywane pracodawcy. Jednocześnie w aneksach do powołanych umów o pracę Strony - od dnia 2 stycznia 2008 r. - określiły wysokość miesięcznego wynagrodzenia brutto z zastrzeżeniem, że 80 % tego wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie za pracę twórczą, objętą prawami autorskimi, których nabycie przez pracodawcę wynika z postanowień umowy o pracę.

W stałym wynagrodzeniu za pracę zawiera się więc wartość wynagrodzenia związanego z pracą twórczą pracownika i przekazanymi prawami autorskimi (80 % wynagrodzenia zasadniczego). W umowach o pracę wyraźnie postanowiono także, że poza wynagrodzeniem określonym w tych umowach pracownik nie ma prawa do jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przejścia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, ani z tytułu przejścia innych praw własności intelektualnej (wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest właśnie w wynagrodzeniu zasadniczym pracownika).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od części wynagrodzenia zasadniczego pracownika, związanej z pracą twórczą projektanta i przekazanymi pracodawcy prawami autorskimi (stanowiącej określoną od dnia 2 stycznia 2008 r. kwotę 80 % tego wynagrodzenia) mogą być ustalone podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 %.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskimi prawach pokrewnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Dla uzyskania kwalifikacji utworu (a w konsekwencji - przedmiotu prawa autorskiego), konieczne jest, aby określony wytwór niematerialny stanowił rezultat pracy człowieka (twórcy), stanowił przejaw działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter.

Tworzenie projektów graficznych (w szczególności opakowań produktów) przez projektantów spełnia wyżej określone wymagania. Projekty te są bowiem rezultatem działalności kreacyjnej człowieka (wytworem jego intelektu) i charakteryzują się indywidualnością, ponieważ powstają dzięki pomysłowości i indywidualnego, oryginalnego ujęcia twórcy. Powyższe przesądza o twórczym charakterze takich projektów graficznych i uznaniu ich za utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Potwierdzeniem tego jest chociażby stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 25 stycznia 2002 r. Ministra Kultury DP/WPA.024/385/01, w którym uznano, że: " (...) tworzenie grafiki komputerowej w postaci graficznego opracowania stron WWW może zostać uznane za pracę twórczą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych".

Uznanie pracy projektantów za pracę twórczą, a jej efektów - za przedmiot prawa autorskiego pozwala z kolei na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów przewidzianych dla korzystania i rozporządzania prawami autorskimi przez twórców.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z powyższego wynika więc, że warunkiem zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu jest m.in. rozporządzenie przez twórcę prawami autorskimi.

Powyższe potwierdza stanowisko Ministra Kultury w Piśmie z dnia 1 stycznia 2002 r. stwierdzające, że: " (...) zastosowanie 50 %-towej stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uzależnione jest od wystąpienia dwóch podstawowych okoliczności:

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewiduje, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Skoro więc postanowienia umów o pracę zawartych z projektantami wyraźnie przewidują, że to pracodawca nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to mamy do czynienia z rozporządzeniem prawami autorskimi, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależnione być musi od zakresu wykonywanych przez nich praco twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę. Ustalenie w umowie o pracę udziału procentowego wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej i nabycia praw autorskich przez pracodawcę w stosunku do kwoty brutto wynagrodzenia zasadniczego znalazło wyraz w postanowieniach umów o pracę zawieranych z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach projektantów. Jeżeli więc z umów tych wynikać będzie, że 80 % wynagrodzenia zasadniczego pracownika stanowi "nagrodzenie za jego pracę twórcza, to nie ma przeszkód prawnych, aby pracodawca jako płatnik wynagrodzeń ze stosunku pracy stosował 50 % normę kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzeń projektantów, która zostanie zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Zakres wykonywanych obowiązków wynikający z umowy o pracę stanowić będzie podstawę do wydzielenia tej części wynagrodzenia (w wysokości 80 %), w stosunku do której możliwe będzie zastosowanie 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza Ministerstwo Finansów pismem z dnia 3 lipca 1997 r. Nr............. w którym stwierdzono, że jeżeli z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów np. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku gdy pracownik - twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalane w wysokości 50 % przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko dopuszczające stosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % z tytułu przekazania praw autorskich, w sytuacji zatrudnienia autora na umowę o pracę zostało również wyrażone w Wyroku NSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1956/99 zgodnie z którym: "Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy (stosunku służbowego) sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część tego wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %."

Podsumowując, możliwe jest ustalenie 50 % kosztów uzyskania przychodów dla pracowników, którzy wykonują czynności twórcze będąc zatrudnionymi na umowę o pracę i otrzymują stale wynagrodzenie brutto, jednakże tytko w stosunku do tej części wynagrodzenia, ustalonej w umowie o pracę, która przysługuje pracownikowi za pracę o charakterze twórczym. We wskazanym stanie faktycznym dotyczyć to będzie 80 % wartości wynagrodzenia zasadniczego brutto.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych regulacji, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.), czy zostały spełnione dwie podstawowe przesłanki:

Kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne.

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.