IPPB2/415-445/10-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości z niedokończoną inwestycją budowlaną w ramach tzw. ulgi na wynajem - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości z niedokończoną inwestycją budowlaną w ramach tzw. ulgi na wynajem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jako inwestor prywatny (nie w ramach działalności gospodarczej) Wnioskodawca buduje budynek z ośmioma mieszkaniami na wynajem. Grunt pod budowę przedmiotowego budynku został nabyty aktem notarialnym w dniu 23 lipca 1999 r. Pozwolenie na budowę wydane zostało 13 grudnia 1999 r. W tym samym 1999 r. rozpoczął się proces budowlany, który trwa nadal. Budynek nie został jeszcze całkowicie dokończony i nie uzyskał na dzień dzisiejszy pozwolenia na użytkowanie.

Z tytułu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego pod wynajem w latach 1999, 2000 i 2001 Wnioskodawca korzystał z przysługującego wówczas prawa do odliczeń od dochodu w ramach tzw. ulgi budowlanej na wynajem.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość z niedokończoną inwestycją budowlaną, na którą Wnioskodawca nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja sprzedaży nie oddanej do użytkowania inwestycji budowlanej skutkuje utratą prawa do ulgi, z której Wnioskodawca korzystał w latach 1999 - 2001.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. stanowił, iż podstawą obliczania podatku jest dochód po odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz zakup działki pod budowę tego budynku. Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) zlikwidowana została ulga z tytułu budowy budynków wielorodzinnych z lokalami na wynajem. Jednocześnie przewidziano zachowanie przez okres trzech kolejnych lat prawa do odliczania dalszych wydatków na zasadzie praw nabytych.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw otrzymał nowe brzmienie. Zmiana została wprowadzona przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956). W myśl tego przepisu podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 14a cytowanej powyżej ustawy, dziesięcioletni okres w przypadkach wymienionych w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową, którego dokonano odliczeń, natomiast odnośnie pkt 4 okres ten liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.

W zaistniałym stanie faktycznym nabycie działki nastąpiło w 1999 r.. Mając na względzie, że Wnioskodawca będzie zbywał grunt z niedokończoną budową, nie dysponuje decyzją właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokali, a także zważywszy na fakt, że utrata prawa do ulgi może nastąpić w ściśle określonych przypadkach, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego pod wynajem w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych. Sprzedaż nieruchomości z nieukończoną budową nastąpi bowiem po upływie 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej.

Stanowisko takie zostało poparte interpretacjami organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2008 r. sygn. ILPB2/415-416/08-3/ES,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r. sygn. ILPB2/415-827/09-2/JK

Mając na względzie przytoczone przepisy prawne oraz powyższe interpretacje stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ sprzedaż nieruchomości z nieukończoną budową nastąpi po upływie 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż minęło 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

* nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub

* wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub

* dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do przedmiotowej ulgi.

Jednakże na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Ponadto zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., który otrzymał nowe brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

* nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub

* wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub

* dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub

* zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako inwestor prywatny buduje budynek z ośmioma mieszkaniami na wynajem. Grunt pod budowę budynku Wnioskodawca nabył aktem notarialnym w dniu 23 lipca 1999 r. Pozwolenie na budowę wydane zostało 13 grudnia 1999 r. Proces budowlany trwa nadal, bowiem budynek nie został jeszcze całkowicie dokończony i nie uzyskał na dzień dzisiejszy pozwolenia na użytkowanie. Z tytułu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego pod wynajem w latach 1999, 2000 i 2001 Wnioskodawca korzystał z odliczeń od dochodu w ramach tzw. ulgi na wynajem. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość z niedokończoną inwestycją budowlaną, na którą Wnioskodawca nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. art. 46, art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim rzeczy trwale z gruntem związanych (budynek którego budowa nie została zakończona i nie został oddany do użytkowania).

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 7 ust. 14a pkt 2 ww. ustawy zmieniającej i dziesięcioletni okres należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę pod budowę budynku.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży nie oddanej do użytkowania inwestycji budowlanej nie będzie skutkowała utratą prawa do ulgi, z której Wnioskodawca korzystał w latach 1999 - 2001. Na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek doliczenia do dochodu w miesiącu sprzedaży działki z nieukończoną budową kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi i opodatkowania ich według skali podatkowej, gdyż sprzedaż nieruchomości z nieukończoną budową nastąpi po upływie 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki, tj. od 1999 r.. Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, ponieważ w myśl cyt. powyżej art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przychód uzyskany ze zbycia działki z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem podlega opodatkowaniu, jeżeli zbycie działki nastąpi przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W przedmiotowej sprawie sprzedaż działki z niedokończoną inwestycją budowlaną, na którą Wnioskodawca nie otrzymała decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku nastąpi po upływie 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli od 1999 r..

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Ponadto, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.