IPPB2/415-433/07/11-7/S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1063/08 z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w Warszawie. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r. pełni służbę na stanowisku podoficer - specjalista w NCSA Sektor Ramstein przy CC-Air HQ (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w Niemczech od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. W ramach wykonywanych obowiązków Wnioskodawca jest m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem ww. stanowiska Strona odbyła odpowiednie przeszkolenie i uzyskała certyfikat kwalifikujący do udziału w misji ISAF. W okresie służby Wnioskodawca przebywa w Niemczech oraz otrzymuje wynagrodzenie w kraju w polskich złotych i dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w EURO przez Departament Administracyjny MON w Warszawie. Wszystkie składowe wynagrodzenia Wnioskodawcy są opodatkowane. Wnioskodawca nadmienia także, że nie jest członkiem służby zagranicznej i nie przebywa w podróży służbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie ww. stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych: zwolnienie nie ma zastosowania do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków:

* wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, oraz

* należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W przepisach § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa określone zostały rodzaje należności pieniężnych przysługującym żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe poza granice państwa. Są nimi:

* jednorazowa należność pieniężna,

* należność zagraniczna,

* dodatek wojenny,

* należności z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością pełnienia służby.

Oznacza to, że należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jeśli zatem na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego pełni Pan służbę poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO i służba ta służy wzmocnieniu sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO to należność zagraniczna wypłacana w związku z powyższym korzystać będzie ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 13 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-433/07-2/JK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.) jest nieprawidłowe.

Pełnomocnik Wnioskodawcy nie zgodził się ze stanowiskiem organu i w dniu 27 lutego 2008 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 28 lutego 2008 r.). W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 27 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-433/07-4/JK (skutecznie doręczonym w dniu 31 marca 2008 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2008 r. Nr IPPB2/415-433/07-2/JK.

W dniu 8 kwietnia 2008 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1063/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku, Sąd nie podzielił poglądów MF zawartych w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest błędne. Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, iż redakcja art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, na co słusznie wskazuje Skarżący. Zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Sąd przyjął pogląd utrwalony w orzecznictwie, iż zakazuje się stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia. Natomiast według Sądu dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować.

Zdaniem Sądu tut. Organ błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma zatem żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym jest mowa o żołnierzach przynależnych do jednostek. Należy wskazać, że zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Tym samym wskazać należy, iż w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanym żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa - w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, czy pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych.

Dodatkowo według Sądu dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki (jak już powiedziano, musi być to polska jednostka) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, który słusznie wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego podkreślające, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, a więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Uznał również, interpretację przepisu naruszającą konstytucyjną zasadę równości za niedopuszczalną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1063/08 wniesiono w dniu 12 grudnia 2008 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. do tut. Organu wpłynęło postanowienie z dnia 8 lipca 2010 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 304/09. Postanowieniem tym odroczono rozpoznanie sprawy oraz na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?"

W odpowiedzi na powyższe w dniu 14 marca 2011 r. do tut. Organu wpłynął wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r. Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 5/10 (II FSK 304/09) rozstrzygający przedstawione zagadnienie prawne oraz oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. W dniu 21 marca 2011 r. wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1063/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1063/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w Warszawie. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r. pełni służbę na stanowisku podoficer - specjalista w NCSA Sektor Ramstein przy CC-Air HQ (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w Niemczech od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w kraju w polskich złotych oraz dodatkowo należność zagraniczną w euro wypłacaną przez Departament Administracyjny Ministra Obrony Narodowej w Warszawie.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest składniowo zawikłana i sematycznie niejednoznaczna. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

W wyroku Sąd podzielił utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle, że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę również inne aspekty. Wskazał, iż przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować.

W związku z powyższym, mając na uwadze powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1063/08 oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż należność zagraniczna, którą Wnioskodawca, jako żołnierz zawodowy, otrzymywał z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.