IPPB2/415-423/09-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 19 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). Akcje, których stanie się właścicielem mogą zostać w przyszłości umorzone.

Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych. W świetle tych przepisów, za zgodą wspólnika umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia równego nominalnej wartości umarzanych akcji, przy czym wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości umarzanych akcji.

Akcje w SKA zostaną także objęte przez fundusz inwestycyjny zamknięty, działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (dalej Fundusz) oraz przez spółkę z o.o., która pełnić będzie rolę komplementariusza (dalej Spółka).

Wszystkie certyfikaty wyemitowane przez Fundusz są własnością Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca posiada udziały w Spółce, która zostanie komplementariuszem w SKA.

Po przeprowadzeniu umorzenia, Fundusz stanie się dominującym akcjonariuszem SKA, zaś mniejszościowym akcjonariuszem będzie Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji w SKA nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do ustalenia dochodu z umorzenia akcji w SKA nie znajdą zastosowania przepisy art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania udziału w zyskach osób prawnych. SKA jako spółka osobowa nie posiada bowiem osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 3 pkt 1 lit. a), akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem podatnika, skoro akcje w SKA, zarówno w jednolitej opinii doktryny prawa cywilnego, jaki przytoczonych powyżej regulacji ustawy o obrocie papierami wartościowymi, stanowią "papiery wartościowe", skutki podatkowe ich zbycia powinny być analizowane na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie zysków z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Z powyższego przepisu wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia istnienia należności w postaci przychodu ze zbycia. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia należność taka, a co za tym idzie, przychód należny, nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Następnie należy zwrócić uwagę, iż na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, umorzenie akcji ma nastąpić nieodpłatnie. Brak wynagrodzenia wynikać będzie z zastosowania trybu przewidzianego w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Wobec braku określenia wynagrodzenia za umarzane udziały w omawianej sytuacji nie wystąpi warunek odpłatności, o którym mowa we wspomnianym przepisie.

Stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne umorzenie udziałów nie skutkuje powstaniem dochodu po stronie umarzanego akcjonariusza będącego osobą fizyczną znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych. Jakkolwiek, powołane pisma odnoszą się do nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej.

Zdaniem Podatnika, przyjęta w nich linia argumentacji znajduje odpowiednie zastosowanie w sytuacji nieodpłatnego umorzenia akcji w SKA. Podkreślić bowiem należy, iż jakkolwiek na gruncie ustaw podatkowych zasady umarzania akcji w SKA oraz w spółce akcyjnej regulowane są odrębnymi przepisami (art. 17 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio), z punktu widzenia konstrukcji prawnej instytucji umorzenia procedury te są identyczne. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, do umorzenia akcji w SKA stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej.

Ponadto, zarówno na gruncie art. 17 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie podatnika opodatkowany jest dochód faktycznie otrzymany. W powołanych zaś niżej pismach organy podatkowe zwracają, uwagę na fakt, iż skoro w sytuacji nieodpłatnego umorzenia udziałów nie mamy do czynienia z powstaniem faktycznego dochodu, po stronie podatnika zbywającego udziały/akcje celem ich umorzenia nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że skoro przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód należny z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zaś w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w trybie nieodpłatnego umorzenia nie występuje kwota należna oraz nie występuje odpłatność w sytuacji opisanej wstanie faktycznym po stronie podatnika nie dojdzie do powstania przychodu. Innymi słowy, brak w opisanej sytuacji zbycia odpłatnego oraz brak wystąpienia kwoty należnej, uniemożliwia na gruncie wspomnianego przepisu, określenie przychodu po stronie podatnika, który dokonuje zbycia akcji w spółce komandytowo akcyjnej, w celu ich umorzenia, bez określenia wynagrodzenia, w trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych. Podobnie jak w przypadku braku faktycznego otrzymania wynagrodzenia także w opisywanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu ze względu na brak spełnienia warunków określonych w przepisie określającym zasady powstania przychodu.

I tak w piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. Nr 1472/DPC/415-45/07/PK, został wyrażony następujący pogląd:

"W przypadku zaś wspólników których udziały zostały umorzone co prawda dochodzi do sytuacji o której mowa w tym przepisie, lecz nie uzyskują oni z tego tytułu dochodu, gdyż umorzenie jest nieodpłatne. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja wydana przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.