IPPB2/415-422/09-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 19 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przeniesienia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przeniesienia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"), które nabył w drodze spadku.

W najbliższym czasie zamierza odpłatnie przenieść udziały na rzecz Spółki celem ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeniesienia udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia, które to udziały Wnioskodawca nabył uprzednio w drodze spadku, przychód z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie udziałów na Spółkę może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia spadku, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa o p.d.o.f.").

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów objętych w ramach spadku przychód może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia spadku, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w efekcie ewentualna nadwyżka przychodu nad wartością udziałów z dnia nabycia spadku.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i zastąpił art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) oraz art. 24 ust. 5c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r.

Na podstawie uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zastąpienie, więc art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) art. 24 ust. 5d ustawy o CIT miało jedynie charakter porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi-kosztowego z art. 21 u.p.d.o.f. przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego "Szczególne zasady ustalania dochodu", gdyż w istocie również przed zmianą norma ta wskazywała szczególny sposób ustalania dochodu. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. 1401/BF-Il/415-14/07/GT: "nie należy zatem ze zmianą jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. wiązać skutku w postaci zmiany sposobu obliczania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną i twierdzić, iż płatnik nie jest uprawniony do uwzględniania omawianych kosztów"

Innymi słowy ustawodawca zastąpił mechanizm polegający na zwolnieniu z opodatkowania przychodu do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia darowizny mechanizmem polegającym na ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości z dnia nabycia spadku.

Zdaniem podatnika, biorąc pod uwagę przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów, wypłacane wynagrodzenie podlega pomniejszeniu o koszt nabycia umarzanych udziałów, w wysokości ich rynkowej wartości z dnia nabycia spadku.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2007 r., sygn. RO-XV/415/p.d.o.f.-293/286/MK/07, odpowiadając na pytanie podatnika dot. kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej nabytych w drodze darowizny, uznał iż "w przypadku umorzenia - nabytych w drodze darowizny - udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztami uzyskania przychodów będzie wartość udziałów z dnia nabycia darowizny."

Z powołanego przepisu ustawy wynika, iż zasady dotyczące obliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny, znajdują zastosowanie także w przypadku umorzenia udziałów otrzymanych w ramach spadku.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. IPPB1/415-399/07-2/PJ:

"Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (...)

Reasumując, w świetle powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia - należy uznać wartość udziałów z dnia nabycia darowizny.

Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w postanowieniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. USIB/415/01/07.

W świetle powyższych przepisów ustawy o p.d.o.f. oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku pomniejsza się uzyskany przychód o koszt w wysokości wartości tych udziałów z dnia nabycia spadku.

Teoretycznie może powstać wątpliwość czy przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT może mieć zastosowanie do przychodu powstałego z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia. W przepisie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT mowa jest tylko o umorzeniu udziałów (akcji), podczas gdy przepisy art. 25 ust. S ustawy o PIT rozróżniają umorzenie akcji oraz zbycie akcji w celu umorzenia.

Zapis art. 24 ust. 5d mówiący o dochodzie z umorzenia udziałów oznacza, że ma on zastosowanie bez względu na tryb w jakim umarzane są udziały wspólnika.

Wskazać bowiem należy że zgodnie z przepisem art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) umorzenie może mieć charakter dobrowolny i odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziałów przez spółkę lub przymusowy albo automatyczny gdy odbywa się bez zgody wspólników. W opinii podatnika art. 24 ust. 5d ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno do umorzenia automatycznego, przymusowego jak i do umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów w celu umorzenia).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lipca 2007 r. i 1401 /BF-ll/415-14/07/GT stwierdził:

"Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, iż art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do ustalania dochodu z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w tym także z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.) jak i dobrowolnego (art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.) następuje umorzenie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Słusznie, zatem Spółka wywodzi, iż zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wyłącznie do dochodów wskazanych w pkt 1 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. byłoby niczym nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowych skutków osiągnięcia przedmiotowych dochodów."

Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacji z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. IPPBI/415-399/07-2/PJ.

"Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy zgodnie, z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (...)

Reasumując, w świetle powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia - należy uznać wartość udziałów z dnia nabycia darowizny".

Takie same stanowisko zajęli m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w postanowieniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. USIB/415/01/07 oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wolsztynie w postanowieniu z dnia 26 września 2007 r., sygn. ZD/415-32/07, ZD/415-37/07, ZD/415-38/07, ZD/415-39/07.

W świetle powyższych przepisów ustawy o p.d.o.f. oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki - nabytych w drodze spadku - w celu umorzenia tych udziałów pomniejsza się uzyskany przychód o koszt uzyskania, który stanowi wartość rynkowa tych udziałów z dnia nabycia spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w którego myśl, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.:

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia dla Wnioskodawcy czy umorzenie akcji, które nabył w drodze spadku będzie umorzeniem przymusowym czy dobrowolnym, gdyż podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych akcji a wartością umorzonych akcji z dnia nabycia darowizny. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny przez Wnioskodawcę, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie. Tym samym płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dochodem z umorzenia udziałów będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki w związku z umorzeniem udziałów Spółki, nad kosztami uzyskania tego przychodu - kwotą odpowiadającą wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia spadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.