IPPB2/415-419/11-4/MK - Obowiązek pobrania podatku dochodowego od udziałowców (osób fizycznych) w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo - akcyjną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 27 czerwca 2011 r., data wpływu 29 czerwca 2011 r.), na wezwanie Nr IPPB2/415-419/11-2/MK z dnia 16 czerwca 2011 r. (data nadania 17 czerwca 2011 r., data doręczenia 21 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku od udziałowców (osób fizycznych) w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo - akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku od udziałowców (osób fizycznych) w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo - akcyjną.

Pismem z dnia z dnia 16 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/415-419/11-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. dokumentu, z którego wynika, że osoby, które podpisały wniosek w imieniu Spółki posiadają stosowne do tego umocowanie. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 czerwca 2011 r., natomiast w dniu 29 czerwca 2011 r. (w terminie) pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 3 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, dokonał wpisu do Rejestru Przedsiębiorców spółki "S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) powstałej w wyniku przekształcenia spółki "X" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na zasadach określonych w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Spółka z o.o. posiadała udziałowców, którymi były osoby fizyczne oraz osoba prawna - spółka cypryjska (dalej: SCP), a także osoba prawna prawa polskiego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZ).

Na dzień poprzedzający wpis, tj. na 2 grudnia 2008 Sp. z o.o. posiadała:

* kapitał zapasowy wynikający z przeznaczenia na kapitał zysku wypracowanego we wcześniejszych latach,

* stratę z lat ubiegłych spowodowaną zmianą polityki rachunkowości,

* zysk netto.

Wskazany powyżej zysk netto wypracowany przez Sp. z o.o. w roku obrotowym do dnia 2 grudnia 2008 r. został przeznaczony po przekształceniu na pokrycie strat z lat ubiegłych. Pozostała kwota zysku wypracowanego na 2 grudnia 2008 r. została pozostawiona w SKA i odniesiona w bilansie na zysk z lat ubiegłych.

W konsekwencji, w związku z przekształceniem:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 2 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-430/11-4/AJ.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeksięgowanie skumulowanych zysków Sp. z o.o. na kapitały spółki osobowej SKA (wkłady) w wyniku przekształcenia spółki w trybie art. 551 i nast. k.s.h.) nie będzie stanowiło dla udziałowców dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu z uwagi na brak podstawy prawnej.

Ustawa PIT w art. 10 wymienia kapitały pieniężne, jako źródła przychodów. Dalej w art. 17 ust. 1 w pkt 1 wymienia odsetki od pożyczek, w pkt 2 odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, w pkt 3 odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

W pkt 4 wymienia dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Dalej ustawa wymienia enumeratywnie jeszcze kilka źródeł takich jak: przychody z udziału w funduszach kapitałowych, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i inne (ze względu na definicję i naturę) niepodlegające analizie w omawianym przypadku przekształcenia.

Biorąc pod uwagę istniejące orzecznictwo sądowe oraz interpretacje organów podatkowych, a także poglądy doktryny należy rozważyć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy PIT. W tym ostatnim przepisie przykładowo wymieniono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1-7) gdzie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału - w tym także wymienione w siedmiu punktach dochody (przychody). Żadne z punktów nie zawiera uregulowania dotyczącego przedmiotowego przekształcenia.

Użycie w obu przepisach przed wyliczeniem konkretnych Stanów faktycznych zwrotu " w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy (por.: Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s 1120). Nie oznacza to zdaniem wnioskodawcy katalogu otwartego, bowiem wówczas ustawodawca używa zwykle sformułowania "w szczególności".

Aby można było uznać dany stan faktyczny za powodujący powstanie przychodu musiałby on, zatem być ujęty w art. 24 ust. 5 ustawy PIT i przychód powinien dodatkowo zostać "faktycznie uzyskany". W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie mamy do czynienia z pozostawieniem do dyspozycji wspólników niepodzielonego zysku z kapitałów spółki kapitałowej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z zasadą kontynuacji, (sukcesja uniwersalna) majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wysokości osiągniętego w latach poprzednich, a niepodzielonego zysku. Nie można, zatem zgodzić się z tą częścią orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podjęcie uchwały o przekształceniu oznacza równocześnie wolę przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, co skutkuje postawieniem zysków do dyspozycji akcjonariuszy w momencie wpisania do rejestru sądowego spółki przekształconej (por.: przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., Sygn. akt I SA/Gl 188/07, Lex nr 334365).

Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału udziałowcowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków (por.: wyrok NSA z 8 sierpnia 2008 r., II FSK Sygn. 872/06). Niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy PIT. Nie można, bowiem mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy "faktycznie uzyskują" dochód z tego tytułu. Uprawnienie do otrzymania dywidendy może zostać zrealizowane tylko w przewidzianym prawem trybie. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy, skutki dokonania wypłaty wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną będą podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podziela pogląd, wyrażony w doktrynie i w orzecznictwie, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. brak było w ustawie PIT przepisów dających podstawę do opodatkowania skumulowanych zysków w momencie przekształcenia spółki kapitałowej na spółkę osobową. (por. m.in. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r. Sygn. II FSK 1452/07 oraz wyrok NSA z 29 października 2010 r. Sygn. II FSK 1496/08).

Profesor Bogumił Brzeziński w glosie do jednego z wyroków WSA we Wrocławiu poparł tezę (por. POP 2008/5) zawierającą ważną wskazówkę w tej kwestii, a mianowicie: "zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego sformułowania przepisów. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje, bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy."

Wobec braku jednolitej linii orzecznictwa i różnic w poglądach w doktrynie ustawodawca zmienił przepisy w 2009 r. i dodał do art. 24 ust. 5 nowy punkt 8. w następującym brzmieniu: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zmieniono także treść art. 41 ust. 8 ustawy PIT. Przepis ten od 2009 r. stanowi, że podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 5 pkt 7 lub 8 ustawy PIT jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem obowiązkowej wpłaty podatku przez płatnika. Dopiero od 2009 r. istnieje także ustawowy obowiązek nałożony na płatnika zmienionym przepisem art. 41 ust. 4c. (dodano pkt 8). Spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy PIT. Do momentu zmiany przepisów nie można było wobec braku podstawy prawnej pobrać takiego podatku od podatnika.

Zyski spółek kapitałowych zatrzymane w spółce przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegały więc opodatkowaniu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, WSA w Krakowie - I SA/Kr 1281/07, w Warszawie). Niedopuszczalne jest, aby do zdarzeń następujących przed zmianą przepisów stosować przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2009 r. bez wyraźnego upoważnienia w ustawie. Byłby to przykład działania prawa wstecz, w sposób niekorzystny dla podatnika. Zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 Konstytucji. Podobne stanowisko w kwestii niemożności stosowania prawa wstecz zajął Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 15 września 1998 r., K 10/98 (OTK ZU 1998 Nr 5, poz. 64), podkreślił, że zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie istniał obowiązek płatnika do poboru podatku PIT w sytuacji faktycznej przedstawionej, powyżej, ponieważ brak jest podstawy prawnej zarówno do poboru podatku jak i nie powstał obowiązek podatkowy u podatnika. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane przed 31 grudnia 2008 r. nie powoduje opodatkowania zakumulowanych zysków po stronie udziałowców spółki przekształcanej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h., powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Wartość majątku przekształcanej spółki kapitałowej, który staje się majątkiem powstającej spółki, jest ustalana i znana na dzień przekształcenia (art. 558 i 559 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej zaliczany jest na poczet wkładów do przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej, a więc niepodzielone zyski spółki kapitałowej, jako składnik majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet udziałów kapitałowych - wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym u wspólników spółki kapitałowej, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowo - akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości wkładów, wynikający z niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.).

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Oznacza to, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika. Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy, pojęcie "w tym także" podobnie jak zwrot "w szczególności" formułują otwarty i jedynie przykładowy katalog źródeł przychodów. Ww. katalog przychodów wykracza poza wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 1-7 ww. ustawy przysporzenia majątkowe.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny (por. A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 147 kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2011) udział w zyskach został specyficznie uregulowany w spółce komandytowo-akcyjnej. Został on uzależniony od wkładów wniesionych do spółki, a nie wkładów umówionych. O poziomie zysku świadczy więc rzeczywista wartość wkładów bez względu na to, na jaki kapitał została wniesiona. Nie ma więc znaczenia wniesienie wkładów tylko na kapitał zakładowy lub inne fundusze. Decydująca jest wartość wkładów. (...) Do udziału w zyskach stosujemy wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 k.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 k.s.h.). Według tych zasad dywidenda przysługiwać będzie tylko akcjonariuszom i komplementariuszom-akcjonariuszom. Nie mają te zasady zastosowanie do komplementariuszy sensu stricto. Możliwe są jednak w odniesieniu zarówno do komplementariuszy, jak i akcjonariuszy dywidendy z dwóch źródeł (art. 348 § 2, 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Z analizy tych przepisów wynika, iż przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną pozostałe w spółce kapitałowej środki, pochodzące z niepodzielonego zysku stanowić będą dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w dniu przekształcenia.

W przedstawionym we wniosku przypadku nastąpi bowiem zwiększenie wartości "wkładów" wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości wkładów wspólników w spółce z o.o. Wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości, po przekształceniu będą posiadali "udziały" determinujące prawo do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej o większej wartości.

Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe. Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w tym zakresie niepodzielone zyski zostały przez wspólników faktycznie uzyskane, gdyż podwyższyły im wartość wkładów stanowiących podstawę kalkulacji przy realizacji prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Jeżeli zatem wartość wkładów danego wspólnika wzrasta dzięki temu, że spółka przekazuje na jego pokrycie niepodzielony wcześniej zysk, to trudno jest dowodzić, że wspólnik faktycznie nie uzyskał żadnego dochodu z tego tytułu.

Należy ponadto zaznaczyć, że prezentowany wyżej pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Faktycznie uzyskiwanie pożytków z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie wyraża się wyłącznie w formie pieniężnej, ale może przybrać formą powiększenia swego udziału w kapitale akcyjnym Spółki, w następstwie przeznaczenia zysków przekształcanej Spółki z o.o. na kapitał akcyjny nowej Spółki i przydzielenia części kapitału w postaci akcji poszczególnym akcjonariuszom (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/GD 1151/94, Przegląd Podatkowy 1995, nr 5, s.27). Podobnie w wyroku z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 42/06 Sąd stwierdził, iż: "Zauważyć przy tym należy, iż wynikiem analizowanego przekształcenia nie jest likwidacja spółki kapitałowej, jakkolwiek ustaje byt prawny tej spółki, a jej działalność kontynuowana będzie przez nowy podmiot. Dotychczasowi akcjonariusze, stając się wspólnikami spółki jawnej, uzyskają w wyniku przekształcenia jako osoby fizyczne przychód. Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej zyski zgromadzone na kapitale zapasowym oraz niepodzielony zysk za rok bieżący stają się bowiem kapitałem początkowym spółki jawnej". Jak również w wyroku WSA w Rzeszowie z 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 307/07, gdzie sąd stwierdził, że "niepodzielone zyski spółki akcyjnej z chwilą przekształcenia w spółkę jawną stanowią dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu".

Mając na uwadze powyższe przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną będzie prowadziło do uzyskania po stronie jej wspólników przychodów z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia.

Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjną, czyli dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z o.o. zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku, tj. niepodzielonego zysku spółki z o.o. na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowo - akcyjnej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie.

Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Należy podkreślić, że środki zgromadzone przez spółkę kapitałową w ramach kapitału zapasowego stanowiły część zysku wypracowanego przez tę spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem spółka kapitałowa dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji wspólników i stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Z konstrukcji tego przepisu nie wynika, że zyski niepodzielone, a osiągnięte przed dniem wejścia w życie nie podlegają opodatkowaniu. Z jego treści wyraźnie wynika, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powyższe wskazuje, iż wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia. W związku z tym należy przyjąć, iż taka sama zasada dotyczy również zysków niepodzielonych za rok 2008, w sytuacji gdy, tak jak w stanie faktycznym, walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały o jego podziale.

Zatem niepodzielone zyski spółki z o.o. - zarówno ten z lat ubiegłych jak i wypracowany w roku 2008 - mające odzwierciedlenie w wartości wkładów wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie jej wspólników. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa - w tym przypadku spółka komandytowo-akcyjna była zobowiązana, jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku od osób fizycznych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do obowiązków płatnika, wskazać należy, iż art. 41 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., nakładał na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej obowiązek płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Reasumując, należy stwierdzić iż na Wnioskodawcy, jako następcy prawnym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od dochodu wspólników spółki z o.o. (będących osobami fizycznymi), odpowiadającego wartości niepodzielonych zysków w tej spółce, określoną na dzień przekształcenia w spółkę osobową.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeksięgowanie skumulowanych zysków Sp. z o.o. na kapitały spółki osobowej SKA (wkłady) w wyniku przekształcenia spółki w trybie art. 551 i nast. k.s.h.) nie będzie stanowiło dla udziałowców dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu z uwagi na brak podstawy prawnej należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.