IPPB2/415-418/08-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2008 r. (data wpływu 4 marca 2008 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 30 maja 2008 r., data wpływu 23 czerwca 2008 r., data doręczenia 12 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku za granicą - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku za granicą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i posiada w Polsce swoje miejsce zamieszkania.

Od połowy roku 2005 Podatnik wykonuje pracę poza granicami kraju w zawodzie geodety-hydrografa, której specyfiką jest wykonywanie obowiązków służbowych na pokładzie statków morskich badających dno morskie związaną z nim infrastrukturę (np.: pomiary inwentaryzacyjne kabli rurociągów podmorskich).

W tym okresie, do dnia 18 czerwca 2007 r. Podatnik wykonywał swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę Zawartej z F.S. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W trakcie wykonywania swojej pracy Podatnik wystąpił z wnioskiem o interpretację przepisów do Ministra Finansów i otrzymał wiążącą odpowiedź, zgodnie z którą dochód otrzymany od F. S. nie podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W dniu 18 czerwca 2007 r. Podatnik zawarł umowę o pracę z firmą F. S. G. posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Szwajcarii. Jednocześnie pracodawca oddelegował Wnioskodawcę do pracy w spółce F. S. L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Szkocja), której kierownictwu Podatnik obecnie podlega. Podatnik otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio z F.S.G. Obie spółki są odrębnymi podmiotami posiadającymi osobowość prawną obie należą do grupy kapitałowej F... N.V.

Umowa o pracę została podpisana na czas nieoznaczony z możliwością jej wypowiedzenia w terminach określonych w umowie. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca wykonuje wyżej opisane obowiązki na pokładzie statku morskiego pływającego głównie na wodach Morza Północnego.

W związku z zawarciem umowy o pracę w połowie czerwca 2007 r. Wnioskodawca wyjechał za granicę do pracy na statku. W Polsce znajduje się jego rodzina, posiada mieszkanie i centrum interesów osobistych. W trakcie wykonywanej pracy Wnioskodawca przeciętnie pół roku spędza za granicą pracując na statku, zaś drugie pół roku spędza w Polsce.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 30 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-418/08-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* Wskazanie, gdzie znajduje się miejsce zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym Wnioskodawca świadczy pracę (miejsce siedziby armatora).

Wniosek uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie w sposób następujący:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej - "Konwencja"), wynagrodzenia uzyskiwane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

W świetle tego przepisu należy zauważyć, że Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na podstawie stosunku pracy zawartego z F. S. G., która to spółka zapewnia i wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie. Miejsce faktycznego zarządu tej spółki, rozumiane jako siedziba, w której pracują osoby nią zarządzające znajduje się na terytorium Szwajcarii.

W rezultacie przyjmując, iż przepis art. 15 ust. 3 Konwencji odwołuje się do miejsca rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa, na rzecz którego Podatnik świadczy pracę najemną należy przyjąć, iż dochody Podatnika podlegają opodatkowaniu w Państwie faktycznego zarządu takiego przedsiębiorstwa, a więc w Szwajcarii.

Dla pełnego obrazu stanu faktycznego oraz w odpowiedzi na wezwanie powołane na wstępie informuję również, iż statek, na którym Podatnik wykonuje swoją pracę jest eksploatowany przez F. S.L., spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Miejscem faktycznego zarządu tej spółki tj. miejscem, w którym pracują osoby zarządzające F. S.L. jest Wielka Brytania. W tym kontekście należy zauważyć, że spółka ta m.in. wyposaża statek w sprzęt pomiarowy przekształcając go w statek hydrograficzny, zatrudnia część załogi statku, decyduje w jakich projektach pomiarowych statek bierze udział i czerpie bezpośrednie zyski (w postaci wynagrodzenia za wykonane projekty) z eksploatacji statku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane od F. S. G. jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie otrzymywane od F. S. G. w roku 2007 (oraz w latach następnych) za pracę określoną w opisie stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Tezę tę Wnioskodawca opiera na treści interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca podlegał w 2007 r., oraz będzie podlegał w latach następnych (do czasu zmiany stanu faktycznego) obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Taka ocena wynika z faktu, iż Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych (mieszkanie, rodzina, narzeczona). Wszystkie okresy wolne od pracy (specyfiką pracy Wnioskodawcy są okresy pracy ciągłej na statku oraz późniejsze okresy wolne od pracy) stanowiące około pół roku w ciągu roku kalendarzowego Wnioskodawca spędza w Polsce. Dodatkowo, Wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego, który przemieszcza się po wodach terytorialnych różnych krajów lub wodach międzynarodowych, co powoduje, że nie jest ściśle związany z innym krajem niż Polska.

Jako polski rezydent podatkowy, Wnioskodawca powinien rozliczać w Polsce zarówno swoje przychody osiągnięte w Polsce jak i przychody z tytułu pracy wykonywanej poza granicami kraju. Jednocześnie, zdaniem Podatnika w przedmiotowej sytuacji kwestia opodatkowania przychodów osiąganych przez Podatnika na podstawie umowy o pracę zawartej z F. S. G. podlega uregulowaniom Konwencji.

Zgodnie z art. 15 Konwencji pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca jest wykonywana w tym drugim Państwie.

Jednocześnie zgodnie z ust. 3 art. 15 Konwencji bez względu na wcześniejsze postanowienia wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub na pokładzie barki może być opodatkowane tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, iż Podatnik na podstawie powołanej umowy o pracę wykonuje czynności geodety-hydrografa na pokładzie statku morskiego należy przyjąć, iż postanowienia art. 15 ust. 3 mają do niego zastosowanie. Wobec faktu, że spółka F... posiada swoją siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Szwajcarii, w świetle przytoczonych przepisów Konwencji wynagrodzenie Podatnika z tytułu wykonywanej pracy podlega opodatkowaniu w Szwajcarii.

Z powyższego wynika, iż dochody Wnioskodawcy mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Szwajcarii (na podstawie Konwencji) jak i w Polsce (na podstawie przepisów u.p.d.o.f.). Dlatego też, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów Wnioskodawcy z tego tytułu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji czyli metodę wyłączenia z progresją oraz przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami dochód Wnioskodawcy osiągnięty za granicą powinien być zwolniony w Polsce od opodatkowania bez względu na fakt, czy podatek zostanie pobrany w Szwajcarii czy też nie. Dochód taki powinien być jednakże brany pod uwagę przy ustalaniu stawki podatku należnego w Polsce od pozostałego dochodu.

Z uwagi na fakt, iż Podatnik w roku 2007 nie uzyskał na terytorium Polski żadnych dochodów, Podatnik nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowej w Polsce a jego dochód uzyskany z umowy o pracę zawartej z F.S.G. nie powinien być opodatkowany i wykazany w Polsce,

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t. j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stosownie do treści art. 4a tej ustawy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego pływającego pod obcą banderą, istotne jest więc, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

W treści złożonego wniosku wskazano, iż mając w Polsce miejsce zamieszkania Wnioskodawca zatrudniony jest za pośrednictwem firmy szwajcarskiej u pracodawcy zagranicznego. Praca wykonywana jest na statku morskim eksploatowanym przez firmę mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Ponieważ siedziba zarządu przedsiębiorstwa, eksploatującego statek znajduje się w Wielkiej Brytanii w związku z powyższym w sytuacji przedstawionej w pytaniu mają zastosowanie postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

W myśl art. 14 ust. 3 polsko brytyjskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Użyty w art. 14 ust. 3 tej konwencji zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym świadczył pracę.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż dochód Wnioskodawcy osiągnięty w 2007 r. z tytułu świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, którego zarząd znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w obu państwach t.j. w Zjednoczonym Królestwie i w państwie rezydencji t.j. w Polsce.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów w Polsce, zastosowanie będzie miała określona w art. 22 ust. 2 pkt a) i c) konwencji metoda wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt a) tej konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punku b) niniejszego ustępu.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt c) konwencji, jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np: łącznie z małżonkiem.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w roku podatkowym oprócz dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, którego zarząd znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii nie uzyskał żadnych dochodów w Polsce.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, mającego miejsce zamieszkania w Polsce, za pracę wykonywaną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Wielkiej Brytanii, podlega opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować określoną w umowie - metodę wyłączenia z progresją.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca uzyskał w 2007 r. tylko dochód z tytułu pracy najemnej w Wielkiej Brytanii, w Polsce przedmiotowy dochód nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, wskazane przez Pana we wniosku z dnia 22 lutego 2008 r. przepisy art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Konfederacją Szwajcarskiej dla zaistniałego stanu faktycznego nie mają w tym przypadku zastosowania.

Zatem stanowisko zawarte we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.