IPPB2/415-415/13-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą:) w związku z planowanym w przyszłości przekształceniem w spółkę akcyjną planuje podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty co najmniej 100.000 zł.

W tym celu, Spółka planuje przenieść na swój kapitał zakładowy środki zgromadzone na kapitale zapasowym. Kapitał zapasowy Spółki powstał w związku z tym, że niektórzy udziałowcy objęli w Spółce udziały powyżej wartości nominalnej tj. z tzw. agio. Agio, czyli nadwyżka wartości wkładów pieniężnych lub niepieniężnych wniesionych przez wspólników ponad wartość nominalną objętych udziałów, została zaksięgowana na kapitale zapasowym Spółki. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Zgodnie z wymogami przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, środki zgromadzone na kapitale zapasowym tytułem agio zostaną aktualnie wykorzystane w celu proporcjonalnego powiększenia wartości nominalnej udziałów wszystkich wspólników, tj. zarówno tych, którzy objęli udziały z agio, jak i tych, którzy objęli udziały bez agio. Po dokonaniu ww. operacji, procentowe udziały wspólników w kapitale Spółki nie zmienią się.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z "przesunięciem" środków zgromadzonych na kapitale zapasowym powstałym z agio na kapitał zakładowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania 19% zryczałtowanego podatku z tytułu osiągnięcia przez wspólników Spółki zysków z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 41 ust. 5 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy: stoi On na stanowisku, że w związku z opisywanym powyżej planowanym przesunięciem środków z kapitału zapasowego powstałego z agio na kapitał zakładowy, wspólnicy nie osiągną zysku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy o PIT, a w związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia funkcji płatnika i przekazania do urzędu skarbowego 19% zryczałtowanego podatku od ww. zysków, zgodnie z art. 41 ust. 5 Ustawy o PIT.

Stosownie do art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważa się także dywidendy, a także inne przychody, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Stosownie do art. 41 ust. 5 Ustawy o PIT, w fazie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego, Spółka jako płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego (...).

Zdaniem Wnioskodawcy, językowo jasna treść art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy o PIT dowodzi, że zakres znaczeniowy tego przepisu dotyczyć może jedynie sytuacji przesuwania z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zysków wypracowanych przez osobę prawną - tj. zysków niewypłaconych w formie dywidendy wspólnikom, lecz zatrzymanych na kapitale zapasowym tej osoby prawnej stosownie do uchwały wspólników.

Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał, aby obowiązkiem w podatku zryczałtowanym skutkowały przesunięcia na kapitał zakładowy wszelkich środków, które mogą być gromadzone na kapitale zapasowym, zamiast użycia w art. 24 ust. 5 pkt 4 zwrotu "dochód" użyłby innych zwrotów, np. "środki" lub "wartości".

Po drugie, wniosek o braku obowiązku opodatkowywania wartości agio przesuniętego na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego staje się jeszcze bardziej wzmocniony w świetle faktu, że taka sytuacja skutkowałaby podwójnym opodatkowaniem wspólników 19% podatkiem zryczałtowanym.

Stosownie do art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

pkt 1 nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

pkt 2 przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, wydatki na objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają zatem żadnej regulacji pozwalającej rozpoznawać koszty podatkowe w przypadku zbywania udziałów nominalnych objętych w wyniku przesunięcia środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. W związku z powyższym, jeśli w przyszłości udziałowcy Spółki będą sprzedawać udziały nominalne w ww. sposób objęte będą musieli po raz drugi zapłacić 19% podatek od ich wartości nominalnej.

Po trzecie wreszcie, nie istnieje żadne ekonomiczne uzasadnienie aby opodatkowywać analizowaną sytuację jako faktycznie otrzymany przez wspólników zysk. Zmiana kwalifikacji środków znajdujących się na kapitale zapasowym powstałym z agio na kapitał zakładowy stanowi tylko odmienny technicznie sposób zapisu pasywów w majątku Spółki i, w konsekwencji, nie skutkuje żadnym dodatkowym przysporzeniem po stronie wspólników.

Zarówno przed jak i po dokonaniu ww. operacji przesunięcia wartość rynkowa i bilansowa udziałów wspólników pozostanie taka sama. Wynika to z faktu, że taka sama wartość majątku netto Spółki będzie na nie przypadać.

Innymi słowy, gdyby wspólnicy chcieli sprzedać udziały osobom trzecim, to możliwa przez nich do uzyskania cena rynkowa byłaby taka sama zarówno przed jak i po dokonaniu przesunięć z kapitału zapasowego na zakładowy. Jedyna różnica polegałaby na tym, że w przypadku nie dokonywania ww. przesunięć z kapitału zapasowego na zakładowy, wspólnicy nie musieliby ponosić dodatkowego ciężaru ryczałtowanego podatku w wysokości 19%. Jak już jednak wyżej wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka musi takowego przesunięcia dokonać, gdyż ze względu na planowane przekształcenie w spółkę akcyjną Spółka musi podwyższyć swój kapitał do wysokości minimalnego kapitału wymaganego dla spółek akcyjnych, równego co najmniej 100.000 zł.

Ze względu na argumenty powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o uznanie jej stanowiska przedstawionego na wstępie za słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzeni przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W myśl art. 442 § 1 ww. Kodeksu walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 (m.in. osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 5 ww. ustawy w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnik winien przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ww. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, iż każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków, agio emisyjnego czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania.

W konsekwencji na wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.