IPPB2/415-404/12/14-5/S/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2674/12 (data wpływu 14 lipca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 29 listopada 2011 r. przed notariuszem, Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki S.A. Służebność ta została ustanowiona na nieruchomości, której Wnioskodawca jest jedynym właścicielem. Przedmiotowa nieruchomość położona jest w S., o obszarze 1,7587 ha, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, zgodnie z rubryką "Opisy użytków" stanowi: "Grunty orne","Łąki trwale" i "Pastwiska trwałe" oznaczone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) symbolami: "RV", "RVI", "ŁV" oraz "PsV". Służebność przesyłu została ustanowiona odpłatnie, za jednorazowym odszkodowaniem w kwocie 250.000 zł, na czas nieokreślony. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył na podstawie umowy darowizny w dniu 18 października 1995 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z zaistnieniem nowych okoliczności w postaci kolejnych orzeczeń NSA i WSA w sprawie podatku z tytułu wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu Wnioskodawca wnosi o ponowne przeanalizowanie sprawy i wydanie nowej opinii do wniosku złożonego w dniu 16 grudnia 2011 w odpowiedzi IPPB2/415-1008/11-2/LS udzielonej dnia 9 lutego 2012 r.

Według Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie przedstawione w rubryce Nr 69 będzie brzmiała tak, iż przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Identyczne stanowisko przyjął w interpretacji: (1) Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 631/09 w sprawie skargi J.A. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2009 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; (2) Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej; (3) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2009 na rozprawie w Wydziale I w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego; (4) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/10, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 skargi na interpretacje indywidualne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-404/12-2/AS z dnia 25 maja 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że ulga podatkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, nie przysługuje w przypadku ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Tak więc odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym odszkodowanie zostało wypłacone.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 6 czerwca 2012 r., (data wpływu 8 czerwca 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 3 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-404/12-4/AS (skutecznie doręczonym w dniu 11 lipca 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) Strona złożyła zą pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ni wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-404/12-2/AS z dnia 25 maja 2012 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

* przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a co za tym idzie niezastosowanie! art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361) poprzez przyjęcie, że ulga podatkowa nie przysługuje w przypadku odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu.

Zdaniem Strony Skarżącej zaskarżona interpretacja narusza prawo, ulga podatkowa przysługuję również od odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie narusza więc przepisy prawą materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f i powinna zostać uchylona jako sprzeczni z prawem.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2674/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualni Nr IPPB2/415-404/12-2/AS z dnia 25 maja 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kwestia prawna objęta zaskarżoną interpretacją była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym sądy zajęły jednolite stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego prezentowanym we wniosku (por wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dniu 5 października 2011 r. sygn. Akt I SA/Bk 259/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone w powołanych wyrokach stanowisko prawne.

Problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskane za ustanowienie służebności przesyłu odszkodowanie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.); dalej w tekście "u.g.n.", przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

W myśl zaś art. 305¹ Kodeksu cywilnego (wprowadzonego do tego kodeksu z dniem 3 sierpnia 2008 r.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Zdaniem organu, skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. mowa jest o służebności gruntowej, to ww. zwolnienie podatkowe nie odnosi się do służebności przesyłu. Stanowiska tego Sąd nie może zaakceptować.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731) wyjaśniono, że konieczność wprowadzenia instytucji służebności przesyłu była podyktowana gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Stąd też, wprowadzając z dniem 3 sierpnia 2008 r. nową instytucję prawną, ustawodawca w art. 305¹ Kodeksu cywilnego określił że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, ktôrÿ zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Stosownie zaś do art, 305² § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem.

Nie jest już zatem możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, która to stanowi odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, W-wa 2008, s.55).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f, był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) znowelizowano zdanie końcowe wspomnianego przepisu, które otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art, 143 ust. 2 u.g.n.". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej, mimo, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu. W takiej sytuacji przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy powyższej ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego; które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. W związku z tą zmianą nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, gdy zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, gdyż praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu, a mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. W tym przypadku nie nalezÿ poprzestać wyłącznie na gramatycznej wykładni zawartego w tym przepisie określenia "z tytułu służebności gruntowej", gdyż prowadzi to do rezultatów nie dających się pogodzić z zasadami logicznego myślenia. Prawidłowe odkodowanie powyższej normy powinno zatem uwzględniać! że pojęcie to obejmuje również nowy rodzaj służebności służebność przesyłu, który został wyodrębniony ze służebności gruntowej.

Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Ministra, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. ą| u.p.d.o.f, zwolnienie podatkowe od dnia 3 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj, służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych. Przy takiej interpretacji omawianego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie możni już ustanowić. Wprowadzając do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu" ustawodawca uporządkował, a nie zmienił istniejącą już praktykę. Dlatego też, nie możni zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku zwrócił ponadto uwagę, że jakkolwiek cechy istotne służebności przesyłu różnią się od cech służebności gruntowych w pewnym zakresie, to jednak służebności przesyłu, podobnie jak służebności gruntowe, służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w dyspozycji art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez organ interpretujący, że odmienny rodzaj treści ww. ograniczonych praw rzeczowych decyduje o tym, iż służebność przesyłu pozostaje poza zakresem normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku wskazał, że Sąd podziela stanowisko przyjęte w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz zaprezentowane przez Skarżącego w skardze, że poza wykładnią systemową zewnętrzną oraz historyczny, również względy celowościowe zadecydowały o tym, że służebność przesyłu nie powinna pozostawać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu była bowiem realizacja ważnych z punktu widzenia interesu ogólnego potrzeb społeczno - ekonomicznych, na co wskazywała min. treść powołanego wyżej uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw.

Mając powyższe na uwadze należało zatem stwierdzić, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku wydał dyspozycję, że ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący uwzględni przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którą wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Pismem z dnia 2 lipca 2013 r. Nr 10-007-283/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Natomiast pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. Nr 10-007-283/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wycofał wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną i wniósł o umorzenie postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK j 2252/13 umorzył postępowania kasacyjne.

W dniu 14 lipca 2014 r. do tut, organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2674/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2674/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.