IPPB2/415-403/09-2/LK - Powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przywrócenia własności udziału w wywłaszczonej nieruchomości oraz w przypadku odpłatnego zbycia tego udziału.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w wysokości 1/8 nieruchomości zwróconego Wnioskodawczyni na mocy decyzji starosty oraz powstania przychodu z tytułu zwrotu w drodze decyzji starosty 1/8 udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w wysokości 1/8 nieruchomości zwróconego Wnioskodawczyni na mocy decyzji starosty oraz powstania przychodu z tytułu zwrotu w drodze decyzji starosty 1/8 udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z Decyzją Starosty z dnia 31 października 2007 r. (sprawa) Wnioskodawczyni otrzymała zwrot 1/8 udziału nieruchomości gruntowej (zw. dalej "Nieruchomością") jako spadkobierczyni zmarłej w 1988 r. współwłaścicielki ww. Nieruchomości Pelagii S. (Postanowienie o nabyciu praw do spadku - Sąd Rejonowy.

W 1967 r. nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa od współwłaścicieli (zw. dalej "Wywłaszczonymi współwłaścicielami") prawomocnym postanowieniem Sądu Powiatowego z dnia 17 marca 1967 r. Do wywłaszczonych współwłaścicieli zaliczała się również spadkodawczyni Wnioskodawczyni Pelagia S., po której Wnioskodawczyni otrzymała spadek w 1988 r.

Na mocy decyzji administracyjnej (zw. dalej Decyzją") Starosty o. z dnia 31 października 2007 r. działającego na podstawie art. 137 ust. 1, art. 139, art. 142 w związku z art. 216 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2004, Nr 261, poz. 2603 z późn. zm. zwanej dalej "Ustawą u.g.n.") Wnioskodawczyni oraz 21 pozostałych spadkobierców wywłaszczonych współwłaścicieli (zwanych dalej "Spadkobiercami") otrzymali zwrot nieruchomości.

Na mocy decyzji Starosty Wnioskodawczyni otrzymała 1/8 udziału w Nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż pozostałe 7/8 Nieruchomości otrzymało łącznie 21 uprawnionych Spadkobierców i nie było możliwości fizycznego podziału nieruchomości, Spadkobiercy zdecydowali się znieść odpłatnie współwłasność. W dniu 17 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o zniesieniu współwłasności. Nieruchomości na mocy, którego nieruchomość została przyznana jednemu ze Spadkobierców Panu Dariuszowi S. z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Ww. postanowienie jest prawomocne.

Pan Dariusz S. nieruchomość sprzedał w 2009 r., a Wnioskodawczyni otrzymała zapłatę za swój udział.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Wyłączenie z opodatkowania 1/8 ceny ze sprzedaży nieruchomości odpowiadającej 1/8 udziału w nieruchomości zwróconej na mocy Decyzji Starosty Obowiązek uiszczenia podatku od osób fizycznych od dochodu ze zbycia udziału wynoszącego 1/8 nieruchomości (zwrócona Wnioskodawczyni na mocy Decyzji) nie wystąpi. Decydujące znaczenie będzie tu bowiem miał fakt, iż sprzedaż miała miejsce po upływie 5 lat od nabycia 1/8 udziału w nieruchomości, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. W opinii Wnioskodawczyni upływu 5-letniego terminu od nabycia udziału w nieruchomości o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT należy liczyć od chwili w której Wnioskodawczyni otrzymałaby ww. nieruchomość w drodze spadkobrania (tj. w 1988 r.). Nie ma natomiast podstaw prawnych do uznania, iż ww. termin należałoby liczyć od wydania Decyzji Starosty o.

Decyzja Starosty zwracająca Wnioskodawczyni 1/8 udziału w nieruchomości ma bo wiem charakter restytucyjny tj. przywraca panujące stosunki prawnorzeczowe z przed wywłaszczenia. Podobne stanowisko zajęły także organy podatkowe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 lipca 2008 r. (sygn. IBPB2/415-697/08/MM z dnia 20 maja 2008 Nr IBPB2/415-354/08/JG) oraz z dnia 22 stycznia 2008 (sygn. IBPB2/415-129/08/KCz). Charakter restytucyjny decyzji o zwrocie nieruchomości jest przy tym ugruntowany zarówno w doktrynie ("ostateczna decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości z oczywistych względów ogranicza się do restytucji przywrócenia poprzedniemu właścicielowi prawa własności - tak pisze Eugeniusz M. w komentarzu do Ustawy o gospodarce nieruchomościami LexiNexis 2005) jak i w orzecznictwie. Na uwagę zasługuje postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 5 września 1995 r. (sygn. SA), który powiedział iż decyzja orzekająca o zwrocie nieruchomości ma charakter restytucyjny, przywracający stan sprzed wywłaszczenia". Podobne stanowisko zajął NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 (sygn. FPS)," Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela jednakże nie kreuje tego prawa przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe".

Konsekwencją takiego rozumienia instytucji zwrotu nieruchomości jest to, iż nie stanowi ona nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT Biorąc pod uwagę ww. okoliczności; Decyzją Starosty o. doszło do przywrócenia stosunków prawnorzeczowe, obowiązujących w 1967 r.

Jeśli wywłaszczenie nie miałoby miejsca, wówczas Wnioskodawczyni nabyłaby część udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia w roku 1988. W opinii Wnioskodawczyni od 1989 r. należałoby liczyć upływ 5-letniego terminu uprawniającego do wyłączenia dochodu od opodatkowania. Oznacza to, iż sprzedaż udziału w zwróconej Decyzją Starosty o. nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku, jak podniósł NSA w ww. uchwale siedmiu sędziów "ten, kto odzyskał wywłaszczoną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w innej, gorszej sytuacji niż ten, kto prawa własności nigdy nie utracił. Rozwiązanie takie mogłoby budzić zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia zasady równości wynikającej z art. 1 i art. 67 ust. 2 Konstytucji".

Warto podkreślić, iż także analiza orzecznictwa wskazuje jednoznacznie, iż zwrot nieruchomości nie jest jej nabyciem. Takie stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 582/08): "Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 136 Ustawy u.g.n. nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela czy też jego spadkobierców. Skoro taki zwrot następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowe odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, to nie można uznać go za "nabycie" nieruchomości o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2008 r. "W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że datą nabycia przez wnioskodawcę udziałów w zwróconych działkach nie jest data zwrotu nieruchomości przez starostwo powiatowe, lecz data nabycia spadku".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży Nieruchomości 1/8 ceny odpowiadająca 1/8 udziału w Nieruchomości zwróconemu Wnioskodawczyni na mocy decyzji Starosty o., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2) Brak opodatkowania zwrotu Nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawczyni obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zwrotu 1/8 udziału w Nieruchomości nie występuje. Decyzja Starosty wydana na podstawie przepisów Ustawy u.g.n. ma bowiem charakter restytucyjny (omówienie powyżej - w stanowisku odnoszącym się do pytania pierwszego) -

Konsekwencją restytucyjnego charakteru Decyzji jest to, iż Wnioskodawczyni z tytułu zwrotu tego udziału nie uzyskała przychodu. Odzyskała jedynie to, co zostało zabrane jej spadkodawczyni. W przypadku zajęcia odmiennego stanowiska, doszłoby do naruszenia norm ustawowych i konstytucyjnej zasady równości. Fakt ten podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2008 powołując się na ww. uchwałę siedmiu sędziów NSA " Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której ten, kto odzyskał wywłaszczoną nieruchomość, byłby w (...) gorszej sytuacji niż ten, kto prawa własności nigdy nie utracił. Taka zaś koncepcja jest, w ocenie Sądu, nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości". Warto zwrócić także uwagę na fakt iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2006 (Nr 1432/ipdgPS/415-427-36/3/06) uznał, iż zwrot udziału w nieruchomości na mocy decyzji administracyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie wiąże się z przysporzeniem majątkowym"

Reasumując, w opinii Wnioskodawczyni zwrot udziału w nieruchomości na mocy Decyzji nie stanowi dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na restytucyjny charakter tej Decyzji.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zagadnienie wynikające z zakresu podatku od spadków i darowizn zostanie rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe, pomimo częściowo odmiennego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Wnioskodawczynię.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie zatem do treści art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603 z późn. zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela.

W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności, tylko z jego przywróceniem.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy, w kategoriach nabycia, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie nieruchomości uprzednio wywłaszczonej z uwagi na to, iż nieruchomość nie została wykorzystana na cel, na który dokonano wywłaszczenia należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni odnośnie pytania w pkt 2 wniosku, iż zwrot 1/8 udziału w nieruchomości na mocy Decyzji starosty nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na restytucyjny charakter tej decyzji.

Odnosząc się w następnej kolejności do pytania w pkt 1 wniosku, dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w wysokości 1/8 przedmiotowej nieruchomości, zwróconego Wnioskodawczyni na mocy Decyzji starosty, tut. organ podatkowy stwierdza, iż przychód jaki Wnioskodawczyni osiągnie ze sprzedaży 1/8 udziału w nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu, a tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie jest prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni i pozostali współwłaściciele (Spadkobiercy) nieruchomości zdecydowali się na odpłatne zniesienie współwłasności. W dniu 17 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o zniesieniu współwłasności nieruchomości na mocy, którego nieruchomość została przyznana jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Nieruchomość została sprzedana w 2009 r., a Wnioskodawczyni otrzymała zapłatę za swój udział.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, odpłatne zbycie 1/8 udziału w nieruchomości zwróconego Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy, na mocy decyzji z dnia 31 października 2007 r., z uwagi na to, że nieruchomość nie została wykorzystana na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, Stwierdzić zatem należy, iż przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię, jako następcę prawnego z odpłatnego zbycia 1/8 udziału w wywłaszczonej nieruchomości, zwróconego na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie decyzji administracyjnej, nie stanowi źródła przychodu i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, jeśli wywłaszczona nieruchomość została zwrócona na rzecz byłego właściciela lub jego spadkobiercy, to czynność ta, jest jedynie przywróceniem stanu własności sprzed wywłaszczenia, a więc nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą nabycia w rozumieniu kodeksu cywilnego. Zatem zwrot Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy udziału w wysokości 1/8 nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię 1/8 udziału w nieruchomości, zwróconego na podstawie decyzji administracyjnej starosty z dnia 31 października 2007 r., jako spadkobiercy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię postanowień i interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw stron osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.