IPPB2/415-378/13-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny przez udziałowców Spółki i związanych z tym obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny przez udziałowców Spółki i związanych z tym obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (na dzień złożenia niniejszego wniosku "T. sp. z o.o. w organizacji") (dalej: "Spółka") przewiduje w przyszłości możliwość dokonania umorzenia swoich udziałów. Umorzenie to dotyczyłoby całości lub części udziałów jednego lub większej liczby udziałowców Spółki, którzy nabędą udziały w kapitale zakładowym Spółki w drodze darowizny (dalej: "Udziały"). Udziałowcami, których Udziały byłyby umarzane będą osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce (tzn. podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wartość darowanych Udziałów Spółki, będących przedmiotem ewentualnego umorzenia, zostanie określona w umowie darowizny, zgodnie z ich wartością rynkową na dzień dokonania darowizny.

Wspomniane umorzenie Udziałów Spółki byłoby przeprowadzone w trybie umorzenia przymusowego tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), jeżeli ziszczą się przesłanki umorzenia wskazane w umowie Spółki.

Spółka wypłaci udziałowcom za umorzone Udziały wynagrodzenie. Wynagrodzenie za umarzane Udziały zostanie sfinansowane ze środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego Spółki lub z jej czystego zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przymusowego umorzenia Udziałów Spółki nabytych w drodze darowizny, Spółka jako płatnik będzie obowiązana ustalić podstawę opodatkowania (dochód) jako nadwyżkę przychodu udziałowca w postaci wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane Udziały nad kosztem jego uzyskania w wysokości wartości rynkowej umarzanych Udziałów ustalonej na dzień darowizny (na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy: przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umorzenia Udziałów w trybie umorzenia przymusowego Spółka ustalając dochód powinna ustalić przychód w wysokości wypłacanego wynagrodzenia za umarzane Udziały, a koszty jego uzyskania zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który określa wysokość kosztów w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych uprzednio przez wspólnika w drodze darowizny. Kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku wartość tych Udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny, ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa Udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 u.p.d.o.f., w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów. Przepis ten nie rozróżnia rodzajów umorzenia, ze względu na podział występujący w k.s.h., posługując się ogólnie pojęciem "dochodu z umorzenia".

Jednakże ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., który za dochód (przychód) z osób prawnych klasyfikował również dochód (przychód) faktycznie uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, oczywistym jest, że po tej dacie dochód z umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie umorzenia przymusowego bądź automatycznego.

Zgodnie bowiem z art. 199 § 1 k.s.h. zdanie drugie udział może być umorzony m.in. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), co w istocie polega na nabyciu udziałów przez spółkę w celu umorzenia (wyjątek od zakazu nabywania udziałów własnych - art. 200 § 1 zdanie 3 k.s.h.). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 6 października 1998 r. (II CKN 291/98, OSNC 1999, Nr 4, poz. 73), przewidziane w art. 194 § 1 zd. 2 k.h. (obecny art. 200 § 1 zdanie trzecie k.s.h.) nabycie udziałów celem ich umorzenia może nastąpić w drodze umowy kupna, której treść ograniczają jedynie klauzule generalne z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 353¹ kodeksu cywilnego.

Natomiast procedura umorzenia przymusowego bądź automatycznego nie przewiduje nabycia przez spółkę udziałów własnych, polega natomiast na spełnieniu się przesłanki umorzenia określonej w umowie spółki oraz, w przypadku umorzenia przymusowego, na podjęciu odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników. Stąd, w wyniku uchylenia art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy obecnie jedynie dochodu z umorzenia udziałów w trybie umorzenia przymusowego bądź automatycznego.

Kolejno, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (do których należy dochód z umorzenia) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Z kolei z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł u.p.d.o.f., albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., Spółka jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., Spółka ma obowiązek przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na właściwy rachunek urzędu skarbowego.

Wymienione powyżej przepisy u.p.d.o.f. nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny dla celów ustalenia dochodu z umorzenia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Z tego względu trzeba przyjąć, że ogół ustaw podatkowych stanowi jedną, spójną całość i pomocniczo posłużyć się należy, przy ustalaniu tej wartości, przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W rezultacie, w ocenie Spółki, wartość udziałów na dzień nabycia w drodze darowizny określić należy, zgodnie z art. 8 ust. 1 upsd, tj. jako wartość nabytych praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny Udziałów zostanie określona ich wartość i wartość ta będzie korespondowała z ich wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych Udziałów należy przyjąć ich wartość określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Spółka zaznacza, iż jej stanowisko, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia Udziałów powinny zostać ustalone w wysokości wartości udziałów, jaka została określona w umowie darowizny, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej, jest powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w analogicznych sprawach.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-180/12-2/Kr), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: " (...) w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem, dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny."

Podobnego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dokonał również w interpretacji z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-652/11-2/Kr) wskazując, że " (...) w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem, dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez Nią w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego przychód Wnioskodawczyni uzyskany w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym, należy uznać za prawidłowe."

Ponadto, Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-475/10-MW), w której stwierdzono, iż " (...) w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie". Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził to stanowisko także w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-448/10/MW), z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPII/2/415-311/10/AK) oraz z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1129/09/MM).

Powyższa analiza prowadzi do następujących wniosków: dochód z umorzenia udziałów podlega szczególnym zasadom ustalania, zgodnie z art. 24 ust. 5d w zw. z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. Art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wobec dochodów z umorzenia udziałów, bez względu ma to, czy umorzenie ma charakter przymusowy czy automatyczny. Kosztem uzyskania przychodu pomniejszającym przychód udziałowca z tytułu umorzenia udziału nabytego uprzednio przez udziałowca w drodze darowizny jest wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. ILPB2/415-28/09-3/ES), interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/415-62/12-2/AS oraz IPPB2/415-62/12-3/AS), z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-38/11-5/MS1) oraz interpretacji z dnia 15 maja 2011 r. (sygn. IPPB2/415-180/11-4/AK).

Reasumując, zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że Spółka postąpi prawidłowo, w sytuacji, gdy przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychodu z umorzenia Udziałów (w drodze umorzenia przymusowego), nabytych uprzednio przez udziałowca w drodze darowizny, uzyskany z tego tytułu przychód udziałowca w wysokości wypłaconego wynagrodzenia pomniejszy o koszt uzyskania przychodu równy wartości tych Udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny, ustalonej zgodnie z art. 8 upsd, a więc wartości rynkowej Udziałów z dnia nabycia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną ustala się koszty uzyskania przychodów.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku, a tym samym do ustalenia dochodu z tytułu dokonania przymusowego (automatycznego) umorzenia udziałów jest Spółka (Wnioskodawca), która występuje w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat i przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca działając jako płatnik postąpi prawidłowo jeśli od wynagrodzenia, które zostanie wypłacone za umorzone udziały pobierze zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od podstawy opodatkowania równej nadwyżce przychodu z wynagrodzenia za umarzane udziały nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.