IPPB2/415-376/12-2/LS - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenia udziałów spółki z o.o. za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub automatycznym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ("Wnioskodawczyni") może w przyszłości zawrzeć umowę darowizny na podstawie, której jako obdarowana otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. W przyszłości otrzymane przez Wnioskodawczynię udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych; "k.s.h.") lub umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 k.s.h.). W przypadku tego typu umorzeń, mimo otrzymania przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia za umarzane udziały, nie następuje nabycie udziałów przez Spółkę od wspólnika. Otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie będzie nie niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto zgodnie z przepisami k.s.h. (art. 199 § 2 k.s.h.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w powyższym stanie faktycznym, przychód Wnioskodawczyni otrzymany z tytułu umorzenia przez Spółkę udziałów w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 lub § 4 k.s.h. (umorzenie przymusowe lub alternatywne) może zostać pomniejszony, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("p.d.o.f."), o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f., w opisanym stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Wartość ta może zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową aktywów spółki pomniejszoną o istniejące zobowiązania spółki wynikającą z bilansu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem zasadą generalną jest, iż podatnik może osiągnięte przez siebie przychody pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy o p.d.o.f. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. są kapitały pieniężne.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce posiadającej osobowość prawną.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychodami są, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie zgodnie ze szczególną zasadą ustalania dochodu, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl regulacji art. 199 § 4 k.s.h., umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Udział może być także umorzony bez zgody wspólnika, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.).

W związku z powyższym, w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym, przychodem będzie kwotę otrzymanego przez nią wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, określona zgodnie z k.s.h. w oparciu o ostatni zatwierdzony bilans spółki.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Art. 30a ust. 6 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że podatek ten jest pobierany bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. znajduje się w rozdziale 5 ustawy "szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed przytoczonym już art. 30a ust. 6 ustawy o p.d.o.f. W związku z tym, w przypadku umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną będzie się ustalać koszt uzyskania przychodu.

W świetle art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., przy czym jeśli nabycie udziałów lub akcji nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustała się do wysokości wartości udziałów (akcji) z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.

W opinii Wnioskodawczyni, w świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., w przypadku umorzenia, w trybie art. 199 § 4 k.s.h., posiadanych przez Udziałowca udziałów spółki, opodatkowaniu podlegać będzie dochód z tego tytułu (przychód pomniejszony o koszty). W takim przypadku powinna więc istnieć możliwość pomniejszenia uzyskanego z umorzenia udziałów przychodu o koszt jego uzyskania, co potwierdza regulacja art. 30a ust. 6 wspomnianej ustawy, stanowiąca, że 19% zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o p.d.o.f. Wśród wyjątków od zasady nieuwzględniania kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienia więc m.in. dochody z umorzenia udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanej w omawianym przypadku uzasadnione jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. W opinii Wnioskodawczyni, w analizowanym przypadku uzyskane przez udziałowca wynagrodzenie za umarzane udziały stanowić będzie dochód z umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się zarówno do dochodu uzyskanego w związku z umorzeniem przymusowym, jaki z umorzeniem automatycznym udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż powyższy pogląd jest zgodny z utrwalonym już stanowiskiem organów podatkowych, o czym świadczą chociażby:

* interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. IPPB2/415-713/11-2/Kr wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;

* interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. IPPB2/415-651/11-2/Kr wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;

* interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-589/11/NG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

* interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1034/10-4/MG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* interpretacja indywidualna z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. IPPBII/2/415-1014/09/HS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

* interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2009 r., sygn. IPPBII/2/415-764/09/HS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

* interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB1/415-122/09-2/AMN wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;

* interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. IBPB2/415-1482/08/HS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

* interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. ILPB2/436-28/08-4/MK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;

* interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. IBPB2/415-161/08/AA wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W związku z powyższym w przekonaniu Wnioskodawczyni, koszt uzyskania przychodu w związku z automatycznym/przymusowym umorzeniem posiadanych przez Nią udziałów spółki należy więc ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f., który reguluje wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy umarzane udziały (akcje) zostały nabyte przez wspólnika spółki kapitałowej w drodze darowizny.

Dodatkowo, w świetle przepisów ustawy o p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu w przedstawionym przez Zainteresowaną zdarzeniu przyszłym należy ustalić w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Należy podkreślić, że w związku z utrwalonym już stanowiskiem organów podatkowych, wartość udziałów z dnia ich nabycia w formie darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Na potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawczyni pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. ITPB2/415-94/10/MK w której to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że (...) w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej celem ich umorzenia, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 Ustawy o podatku od spadków i darowizn".

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość rynkową darowanych udziałów z dnia ich nabycia należy ustalić w oparciu o odpowiadającą procentowemu udziałowi darczyńcy w Spółce rynkową wartość aktywów spółki pomniejszonych o istniejące zobowiązania spółki (tj. wartość aktywów netto).

Reasumując, zdaniem Zainteresowanej, w świetle przytoczonej argumentacji (tj. wskazanych przepisów ustawy o p.d.o.f. a także stanowiska organów podatkowych) należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów - nabytych przez nią w drodze darowizny - w trybie art. 199 § 1 lub § 4 Kodeksu spółek handlowych (umorzenie przymusowe lub automatyczne), uzyskany z tego tytułu przychód (w wysokości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały) będzie mógł zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, w wysokości nieprzekraczającej rynkowej wartości tych udziałów z dnia ich nabycia w drodze umowy darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni może w przyszłości zawrzeć umowę darowizny na podstawie, której jako obdarowana otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. W przyszłości otrzymane przez Wnioskodawczynię udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych; "k.s.h.") lub umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 k.s.h.). W przypadku tego typu umorzeń, mimo otrzymania przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia za umarzane udziały, nie następuje nabycie udziałów przez Spółkę od wspólnika. Otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie będzie nie niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto zgodnie z przepisami k.s.h. (art. 199 § 2 k.s.h.).

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4. Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.