IPPB2/415-372/09-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 5 czerwca 2009 r., data wpływu 9 czerwca 2009 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-372/09-2/MK z dnia 1 czerwca 2009 r. (data nadania 1 czerwca 2009 r., data doręczenia 3 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności nie przekraczających 200 zł miesięcznie określonych w umowach zlecenie zawartych z osobami nie będącymi pracownikami - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności nie przekraczających 200 zł miesięcznie określonych w umowach zlecenie zawartych z osobami nie będącymi pracownikami

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zatrudnia pracowników poza umową o pracę także na umowę zlecenia. W przypadku zawierania umów cywilno - prawnych występują niżej wymienione sytuacje:

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. Nr IPPB2/415-372/09-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* doprecyzowanie czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wśród osób, z którymi zawarto umowy zlecenia są pracownicy Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) czy też nie.

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Powołując się na Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 Nr 21 poz. 94 z późn. zm.) Spółka zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osoby, które nie są w świetle ustawy pracownikami Spółki. Ponadto Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny przedstawiony w pkt 3 wniosku, dotyczący sytuacji gdy w danym miesiącu zdarzają się np. dwie umowy zlecenia z tym samym zleceniobiorcą. W związku z tym faktem zleceniobiorca przedkłada w danym miesiącu dwa rozliczenia jedno w połowie miesiąca, a drugie na koniec miesiąca. Przy czym zdarza się, iż z tytułu pierwszej umowy zlecenia kwota wynagrodzenia nie przekracza 200 zł brutto. Wnioskodawca zauważa, iż kwota z pierwszej umowy i drugiej łącznie może nie przekroczyć 200 zł brutto lub też są przypadki, iż tylko kwota z pierwszej umowy zlecenia nie przekracza kwoty 200 zł brutto zaś po zsumowaniu drugiej umowy zlecenia z tego samego tytułu kwota wynagrodzenia brutto w danym miesiącu z obu umów zleceń przekroczy kwotę 200 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

Powołując art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia nie przekroczy w danym miesiącu kwoty 200 zł brutto w przypadku opisanego wyżej punktu 1,2,3 wówczas od dochodu powinien zostać pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu.

Zaś w przypadku gdy kwota wynagrodzenia nie przekracza w danym miesiącu 200 zł brutto zryczałtowany podatek dochodowy pobierany będzie bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 30 ust. 3).

Naszym zdaniem korzystanie z ww. artykułu ma uzasadnienie zarówno w przypadku, gdy z góry wiadomo, iż za pozostałe miesiące kwota wynagrodzenia przewyższy wartość 200 zł brutto jak i w przypadku, gdy w momencie wypłaty nie wiadomo na jaką kwotę będzie opiewał kolejny rachunek i czy w ogóle kolejna umowa zlecenie zostanie zawarta.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy identyfikuje, jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście zdefiniowaną w art. 13 ustawy.

Do tej samej kategorii źródeł przychodów (działalność wykonywana osobiście) zostały zakwalifikowane również przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, bowiem jak stanowi art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

A zatem do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane z tego tytułu od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Należy zaakcentować, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, iż na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i jej jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Jednakże, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki.

Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu.

Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych wyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy). Dodatkowo, przychody te nie łączą się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z art. 30 ust. 8 ustawy.

Z kolei, przepis art. 41 ust. 4 ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z ww. tytułu. Płatnik przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika (art. 42 ust. 1 ustawy). Dodatkowo, płatnik do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika, co bezpośrednio wynika z art. 42 ust. 1a ustawy.

Powyższy przepis, aby mógłby być zastosowany, muszą być spełnione łącznie dwa warunki.

Po pierwsze suma należności określonych w tej umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika, z tego samego tytułu nie może przekroczyć kwoty 200 zł. Po drugie należność ta musi być określona w okresach miesięcznych.

Z treści ww. przepisu wyraźnie wynika, że chodzi o kwoty określone w umowie a nie wypłacone.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka zawiera umowy - zlecenia z osobami nie będącymi pracownikami Spółki. W praktyce zdarza się, że z tytułu zawierania umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy

* umowy są zawierane na okres trzech miesięcy, w których suma należności jest określona w wysokości 1000 zł brutto. Wypłata dokonywana jest w trzech częściach w tym wysokość jednej nie przekracza 150 zł brutto.

* w zawieranych umowach nie jest określona kwotowo wysokość miesięcznego wynagrodzenia, zleceniobiorcy otrzymują prowizję. Rozliczenie następuje w różnych odstępach czasowych i obejmuje różne kwoty, po dokonaniu wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego z zawartych umów, nawet poniżej 90 zł w ciągu pierwszych miesięcy.

* w danym miesiącu są zawierane dwie umowy zlecenia z tym samym zleceniobiorcą, zdarza się, iż:

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy wyjaśnia, iż cytowany powyżej art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do dochodów (przychodów) z tytułu określonych w art. 13 pkt 2 lub 5-9, a zatem obejmuje również dochody, z zawieranych umów zleceń.

Z tego punktu widzenia przepis dotyczący opodatkowania ryczałtem miałby zastosowanie.

Niemniej jednak, jak wskazano powyżej podstawą jego stosowania jest spełnienie łącznie dwóch warunków, aby kwoty były określone w umowie i ich suma nie przekroczyła 200 zł miesięcznie oraz należność powinna być określona w okresach miesięcznych.

Jeżeli kwota wynikająca z umowy będzie przekraczała wartość 200 zł miesięcznie (np. 1000 zł) a nie wynika z niej, jaka należność przypada za dany miesiąc warunki do zastosowania ryczałtowej stawki podatku nie będą spełnione, tym samym płatnik powinien dokonać poboru zaliczki na podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

W takim przypadku bez znaczenia pozostaje kwestia rozliczenia zleceniodawcy z zleceniobiorcą, tj. czy należności zostaną wypłacone okresowo w ratach przekraczających 200,00 zł, czy jednorazowo. Jak wskazano powyżej istotne znaczenie dla poboru zryczałtowanego podatku ma kwota na jaką została zawarta przedmiotowa umowa tzn. żeby wartość jej nie przekroczyła 200,00 zł miesięcznie, a nie kwoty dokonywanych wypłat.

W przypadku gdy z umowy zlecenia nie wynika wprost określona kwota należności za dany miesiąc z tytułu wykonania zlecenia, a wynagrodzenie zleceniobiorców jest wynagrodzeniem prowizyjnym, nie będzie miała zastosowania ryczałtowa forma opodatkowania wskazana w ww. przepisie.

Aby bowiem postanowienia art. 30 ust. 1 pkt 5a cyt. ustawy mogły mieć zastosowanie, to z treści umowy zlecenia, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie winna wynikać miesięczna kwota należności.

Wypłata prowizji zleceniobiorcom stanowi źródło przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od należności wynikających z tego rodzaju umów należy pobrać zaliczkę zgodnie z wyżej cytowanym art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy suma należności określonych w dwóch umowach z tego samego tytułu zawartych z tą samą osobą niebędącą pracownikiem nie przekracza m-nie kwoty 200 zł w danym miesiącu, będzie miała zastosowanie ryczałtowa forma opodatkowania wskazana w artykule 30 ww. ustawy

Przy czym organ podatkowy zauważa, że w sytuacji gdy pierwsza umowa została zawarta na kwotę niższą niż 200 zł, i w tym samym miesiącu zawarto drugą umowę zlecenia i łącznie miesięczna kwota należności przekracza wartość 200 zł z tą samą osobą, w takim przypadku dyspozycja art. 30 ust. 1 pkt 5a powołanej ustawy nie ma zastosowania, a to oznacza, że przychód wynikający zarówno z pierwszej jak i drugiej umowy winien być opodatkowany według uregulowań zawartych w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Nie mniej może zaistnieć okoliczność, gdy od pierwszej wypłaty pobrano zryczałtowany podatek, w takiej sytuacji przy kolejnej należy pobrać zaliczkę na podatek i jednocześnie dokonać korekty wyliczenia podatku wcześniej pobranego. Czyli przy drugiej wypłacie należy obliczyć zaliczkę od sumy wypłat (pierwszej i kolejnej) a następnie pobrać ją w wysokości różnicy między kwotą należną a pobranym podatkiem w formie ryczałtu. Kwotę pobranego podatku należy wykazać w PIT-11.

Przy czym w sytuacji gdy z już zawartych umów wynika, że miesięczna kwota z tego samego tytułu przekroczy wartość 200 zł to pomimo, że któraś z umów nie zostanie wykonana i w efekcie przychód nie zostanie uzyskany, co spowoduje, że miesięczna kwota z tytułu umów zlecenia nie przekroczy 200 zł - pobrana zaliczka na podatek zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy jest już zaliczką należną i nie powinna podlegać korekcie.

Reasumując, aby do danego przychodu wypłacanego na podstawie umowy - zlecenia od 1 stycznia 2009 r. zastosować ryczałtową 18% stawkę podatku zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodu (czyli wynagrodzenia) musi być określona w umowie lub w umowach zawartych z daną osobą z tego samego tytułu, a dodatkowo nie może przekroczyć miesięcznie 200 zł od tego samego płatnika. Natomiast w przypadku umów zleceń, w których wprost nie jest określona kwota należności, a wynagrodzenie zleceniobiorców jest wynagrodzeniem prowizyjnym, nie ma zastosowania ryczałtowa forma opodatkowania wskazana w ww. artykule.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.