IPPB2/415-367/08-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2008 r. (data wpływu 26 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i wydatków związanych z obsługą kredytu zaciągniętego na refinansowanie kosztów zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego a faktycznie przeznaczonego na nabycie udziałów w spółce kapitałowej:

* jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek i wydatków związanych z obsługą kredytu zaciągniętego na refinansowanie kosztów zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego a faktycznie przeznaczonego na nabycie udziałów w spółce kapitałowej,

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 26 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i wydatków związanych z obsługą kredytu zaciągniętego na refinansowanie kosztów zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego a faktycznie przeznaczonego na nabycie udziałów w spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w niepublicznej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanej i posiadającej siedzibę w F (forma prawna podmiotu w języku f: O...).

Celem rozważanego nabycia udziałów będzie uzyskanie w przyszłości przychodów z tytułu odpłatnego ich zbycia.

Zakup udziałów, o których mowa powyżej, Wnioskodawca zamierza sfinansować ze środków własnych oraz bankowego kredytu hipotecznego, którego cel w dniu zawarcia umowy kredytu określony został jako refinansowanie kosztów zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym decyzja podatnika o zmianie zamierzonego celu wykorzystania kredytu - udokumentowana niniejszym wnioskiem - nastąpiła przed uruchomieniem i wypłatą kwoty kredytu na konto podatnika, a także przed opłatą kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem kredytu.

Koszty takie obejmują między innymi:

Koszty wymienione powyżej w pkt 1-4 potrącone zostaną przez bank bezpośrednio z kwoty udzielonego kredytu, zaś koszt wymieniony powyżej w pkt 5 opłacony zostanie ze środków własnych Wnioskodawcy.

Ponadto, od udzielonego przez bank kredytu, w odstępach miesięcznych kredytobiorca obciążany będzie określonymi w umowie kosztami odsetek.

Wykorzystanie kredytu hipotecznego na cel nabycia udziałów, o których mowa powyżej, Wnioskodawca zamierza udokumentować w ten sposób, że kwota kredytu (pomniejszona o koszty opisane powyżej w pkt 1-4 wpłacona przez kredytodawcę na konto osobiste Wnioskodawcy oraz środki własne Wnioskodawcy, służące temu samemu celowi, przelane zostaną na konto bankowe prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, skąd w łącznej kwocie przelane zostaną na konto zbywającego udziały, a bezpośrednio po dokonaniu tych transakcji, na koncie bankowym prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie pozostaną żadne środki pieniężne.

Na zakup udziałów, o których mowa powyżej, Wnioskodawca nie może uzyskać kredytu w wymaganej wysokości z uwagi na zbyt niskie przychody, natomiast może wykorzystać kredyt pod hipotekę kaucyjną spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zajście opisywanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego przewidywane jest na rok podatkowy 2008, zatem Wnioskodawca zwraca się o interpretację indywidualną ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej w tymże roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakupu udziałów w 2008 r., finansowanego zgodnie z przedstawionym opisem, koszty związane z uzyskaniem kredytu hipotecznego oraz koszty odsetek od tegoż kredytu, stanowić będą koszty uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 10. ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, a opisany sposób dokonania zapłaty za nabycie udziałów nie pozostawia wątpliwości, iż będzie ono sfinansowane m.in. kredytem hipotecznym.

Wnioskodawca uważa, że dla uznania powyższych kosztów za koszty uzyskania przychodu nie ma znaczenia deklarowany w umowie cel kredytu, istotny bo wiem jest faktyczny cel, na który zostanie on wykorzystany.

Opinię taką potwierdza postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 czerwca 2007 r. Nr 0G/005/44/PDI/415-12/2007 w odpowiedzi na pytanie podatnika, czy w związku z wykonywaną działalnością ma on prawo zaliczyć w koszty prowadzonej działalności wydatki poniesione w związku z otrzymaniem kredytu pod hipotekę domu jako osoba prywatna, wykorzystując te środki na dokończenie określonej inwestycji z przeznaczeniem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pod wynajem. W postanowieniu tym, organ stwierdził, że " (...) jeżeli podatnik udokumentuje, że przeznaczył środki z kredytu hipotecznego na dokończenie inwestycji w budynku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą koszty uzyskania kredytu i obsługi kredytu (prowizja bankowa, wycena rzeczoznawcy, odsetki od kredytu) będą powiększały wartość początkową środka trwałego i będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej (...)".

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że kosztów związanych ze źródłem finansowania zakupu udziałów nie należy utożsamiać z bezpośrednimi wydatkami na nabycie tychże udziałów.

W konsekwencji koszty takie można zakwalifikować, jako wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodu i poniesione w celu osiągnięcia przychodów, które stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko takie wyraził m.in. Naczelnik Urzędu skarbowego Warszawa-Wawer w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 września 2007 r. Nr 1439/DF/I-1991/07/AK.

Gdyby Wnioskodawca nie uzyskał przychodów z określonego źródła, wówczas koszt spłaty odsetek, zapłaconych prowizji i innych kosztów opisanych w zdarzeniu przyszłym, stanowić będą stratę podatkową, możliwą do rozliczenia z dochodem uzyskanym z tego źródła przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (vide decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 października 2006 r. Nr PF-II-41171/INT/12/KJ/06).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy - uważa się, m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

W sytuacji, gdy - jak w rozpatrywanej sprawie - zbycie udziałów będzie miało miejsce poza granicami kraju przy obliczeniu należnego podatku, zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, uwzględnia się uregulowania zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - z Finlandią obowiązuje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 i z 1995 r. Nr 106, poz. 517)).

Należy także stosować odpowiednio zasady wynikające z ust. 5a i ust. 5b tego artykułu.

Wskazany ust. 5a mówi o tym, że jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym osiąga dochody, o których mowa w ust. 1 art. 30b, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Zasada ta obowiązuje odpowiednio, gdy tego rodzaju dochody uzyskiwane są wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - o czym stanowi ust. 5b.

Zgodnie z ust. 2 pkt 4 ww. artykułu dochodem, o którym wyżej mowa, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Kosztami uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy oraz pod warunkiem, iż zostały prawidłowo udokumentowane.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego między danym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Poza tym, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się na liście wydatków wymienionych w art. 23 ustawy.

Wydatki na nabycie udziałów, stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć również wydatki związane z zaciągnięciem kredytu, przeznaczonego na zakup udziałów, w tym również koszty prowizji, zapłaconych odsetek. Koszty związane z takim kredytem dla celów podatkowych określa się na dzień zbycia udziałów. Nie można bowiem mówić o kosztach uzyskania przychodu do momentu powstania obowiązku podatkowego, skonkretyzowanego w postaci zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy i dalej zobowiązanie podatkowe ze zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia własności tych udziałów. Zatem wszelkie wydatki poniesione na nabycie udziałów stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia.

Jednocześnie wskazać należy, iż przepisy prawa podatkowego nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu i wydatków związanych z obsługą kredytu, który to kredyt przeznaczony zostanie na sfinansowanie kosztów danej operacji gospodarczej - od klasyfikacji czy nazwy kredytu stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek, jak i kosztów związanych z obsługą kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z danego źródła.

Natomiast ocena prawidłowości wykorzystania danego kredytu zgodnie z celem, na jaki został ten kredyt przydzielono - pozostaje w gestii kredytodawcy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy zaciągnięty kredyt na cel określony jako refinansowanie kosztów zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczy Pan na nabycie udziałów w fińskiej spółce kapitałowej - wówczas spłacone odsetki od tego kredytu oraz koszty zaciągnięcia tego kredytu, tj. koszty prowizji bankowej za udzielenie kredytu, opłatę z tytułu przygotowania przez rzeczoznawcę majątkowego raportu na temat wartości nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia spłaty kredytu, opłatę z tytułu gwarancji stanowiącej wymagane zabezpieczenie terminowej płatności zobowiązań kredytobiorcy do czasu dostarczenia bankowi określonych dokumentów potwierdzających dokonanie ostatecznego i prawomocnego wpisu hipoteki kaucyjnej na nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia spłaty kredytu, opłatę sądową z tytułu ustanowienia hipoteki, o której mowa powyżej a także podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki kaucyjnej, jako wydatki związane z nabyciem udziałów, może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne - jednak dopiero w momencie zbycia przedmiotowych udziałów i pod warunkiem udokumentowania tych wydatków. Jednocześnie w kwestii oceny prawidłowości udokumentowania przedmiotowych wydatków podkreślenia wymaga to, iż organ podatkowy ocenia rzetelność i prawidłowość działań podatnika (zdarzeń gospodarczych i operacji finansowych zgodnie ze stanem rzeczywistym i obowiązującymi przepisami), czyni to na podstawie materiałów dowodowych - w zakresie przychodów, kosztów, oraz dochodu. Jednakże czyni to w toku badania dokumentów źródłowych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego, i często działania takie mają miejsce z perspektywy czasu. Analiza takiego materiału dowodowego nie mieści się jednak w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego (w jego indywidualnej sprawie) wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i prawnym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Stąd wyjęte z kontekstu danej sprawy stwierdzenie nie musi mieć dosłownego przełożenia w innej sprawie.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.