IPPB2/415-364/07-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. (data wpływu 8 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawiania PIT-8C w związku z umarzaniem wierzytelności związanych z kredytem jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej należności głównej,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej odsetek i kosztów.

W dniu 8 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawiania PIT-8C w związku z umarzaniem wierzytelności związanych z kredytem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność w zakresie udzielania pożyczek i kredytów osobom fizycznym. Zarząd może podjąć uchwałę o umorzeniu części lub całości wierzytelności.

W oparciu o brzmienie art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca umarzając członkowi zobowiązanie, obowiązany jest sporządzić informację na formularzu PIT-8C o wysokości osiągniętego przez dłużnika przychodu. Powyższą informację Spółdzielnia-Wnioskodawca przedkłada naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.

Zarząd Spółdzielni ma prawo do podejmowania uchwał o umorzeniu wierzytelności, na które mogą składać się: należność główna (kapitał pożyczki lub kredytu), odsetki umowne i z tytułu opóźnienia w spłacie, koszty upomnień, a po zasądzeniu również odsetki naliczone zgodnie z prawomocnym orzeczeniem sądu, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty poniesione przez Spóldzielnię w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które składniki umarzanej wierzytelności (należność główna, odsetki umowne i z tytułu opóźnienia w spłacie, koszty upomnień, odsetki naliczone zgodnie z prawomocnym orzeczeniem sądu, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym) należy wykazać w informacji PIT-8C.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie umorzone odsetki (odsetki umowne, odsetki z tytułu opóźnienia w spłacie i odsetki naliczone zgodnie z prawomocnym orzeczeniem sadu) oraz koszty upomnień i koszty związane z windykacją, nie stanowią przychodu kredytobiorcy, gdyż nie wypełniają definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt umorzenia odsetek i dodatkowych kosztów jest dla dłużnika podatkowo obojętny, bowiem nie stanowi dla niego realnego przysporzenia majątkowego.

Natomiast umorzenie należności głównej (kapitału pożyczki lub kredytu) stanowi przychód dłużnika, gdyż otrzymał on w przeszłości określoną kwotę pieniędzy pod warunkiem jej zwrotu w ustalonym umową terminie.

Zatem umorzona kwota należności głównej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z innych źródeł, który winien zostać wykazany w deklaracji PIT-8C.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do przepisu art. 42a ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W rozpatrywanej sprawie, na tle ww. przepisów podatkowych, rozstrzygnięcia wymaga, w jakiej sytuacji umorzenie przez Wnioskodawcę, zajmującym się działalnością w zakresie udzielania pożyczek i kredytów osobom fizycznym, wierzytelności w postaci należność główna, odsetki umowne i z tytułu opóźnienia w spłacie, koszty upomnień, odsetki naliczone zgodnie z prawomocnym orzeczeniem sądu, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym skutkuje po stronie świadczeniobiorcy powstaniem przychodu w sensie podatkowym, a po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem sporządzenia "Informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych".

W tym miejscu odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). W myśl art. 69 ust. 1 tejże ustawy przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

W świetle powyższego samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Natomiast umorzenie należności głównej (kapitał kredytu lub pożyczki) będzie stanowiło przychód dłużnika, gdyż otrzymał on w przeszłości określoną kwotę pieniędzy pod warunkiem jej zwrotu w ustalonym w umowie terminie.

Zatem umorzona kwota należności głównej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z innych źródeł, który winien być wykazany w sporządzanej przez kredytodawcę (pożyczkodawcę) informacji PIT-8C.

Odmiennie jednak należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy.

Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej.

Podkreślenia wymaga, iż zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieszcząca się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych - nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub osobę, która prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zaciągnęła kredyt konsumpcyjny na cele nie związane z tym źródłem przychodów, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Odnosząc się zaś do odsetek naliczonych zgodnie z prawomocnym orzeczeniem sądu należy wskazać, iż są to odsetki wymagalne, dlatego też ich umorzenie, zwalniające z zapłaty jest formą przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym - nie jest więc neutralne podatkowo.

Ponadto tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Także odstąpienie przez wierzyciela od dochodzenia od dłużnika odsetek należnych na podstawie art. 481 § 2 i 482 Kodeksu cywilnego nie wywołuje skutków podatkowych, gdyż przepisy te dają prawo dochodzenia ustawowych odsetek i nie skorzystanie z tego prawa przez wierzyciela nie stanowi przysporzenia dla dłużnika.

Inaczej rzecz się ma w przypadku umorzenia dłużnikowi kosztów sądowych i egzekucyjnych oraz innych kosztów z tytułu windykacji roszczeń. Biorąc pod uwagę, że koszty związane z dochodzeniem przysługujących wierzycielowi należności immanentnie odnoszą się do roszczeń wobec należności głównej - ich umorzenie nie może być traktowane jako neutralne podatkowo. Zwolnienie dłużnika od zapłaty rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające wymiar finansowy a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tego typu przypadkach, wierzyciel zobowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-8C.

Reasumując stwierdzić należy, iż umorzenie należności głównej kredytu (pożyczki), w określonych sytuacjach odsetek oraz wszelkiego rodzaju kosztów związanych z windykacją wierzytelności nie są obojętne podatkowo.

W odniesieniu do odsetek - każda decyzja podjęta o ich umorzeniu wymaga w kwestii skutków podatkowych odrębnej oceny. Podstawowym kryterium tej oceny jest wymagalność danego rodzaju odsetek oraz zapisy zawarte w umowach kredytowych. Umorzone odsetki naliczone i wymagalne, skapitalizowane, naliczone na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu z reguły skutkują powstaniem przychodu po stronie świadczeniobiorcy, kwalifikowanego do przychodów z innych źródeł, o jakich mowa we wskazanym art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje w momencie umorzenia w równowartości umorzonej kwoty. Tym sam jest równoznaczne z obowiązkiem sporządzenia informacji PIT-8C stosownie do wymogów art. 42a tej ustawy.

Analogiczne skutki i obowiązki powoduje umorzenie należności głównej kredytu (pożyczki) oraz kosztów dochodzenia wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.