IPPB2/415-35/07-2/RL
Pismo z dnia 10 października 2007 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/415-35/07-2/RL
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2007 r. (data wpływu 24 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie ubezpieczenia na życie swoich pracowników - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie ubezpieczenia na życie swoich pracowników.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Pracodawca (Spółka) planuje stworzenie planu finansowego premiowania swoich pracowników w oparciu o koncepcję ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym (dalej "Program"). W tym celu rozważa wdrożenie dla swoich pracowników produktu ubezpieczeniowego oferowanego przez Zakład Ubezpieczeń.
Zaoferowany Spółce produkt ubezpieczeniowy charakteryzuje się opisanymi poniżej cechami:
Umowa ubezpieczenia zawarta przez Spółkę i Zakład Ubezpieczeń będzie oparta o konstrukcję grupowego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, o której mowa w przepisach o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 - ustawa o działalności ubezpieczeniowej).
Umowa ubezpieczenia będzie umową na rzecz osoby trzeciej, o której mowa w art. 808 Kodeksu cywilnego, a jej stronami będą Zakład Ubezpieczeń oraz Spółka jako ubezpieczający. Konstrukcja taka zakłada, że ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes ubezpieczeniowy (ubezpieczonego), ale działa we własnym imieniu.
Ubezpieczonym i zarazem uposażonym będzie pracownik Spółki (dalej "Pracownik" lub "Ubezpieczony"). Umowa ubezpieczenia zostanie zawarta na rzecz Pracownika.
Zdarzeniem ubezpieczeniowym określonym w umowie ubezpieczenia będzie dożycie określonego wieku przez Pracownika.
Składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników objętych Programem w całości będzie opłacała Spółka. Składka ubezpieczeniowa będzie składać się z dwóch wyodrębnionych w umowie ubezpieczenia części:
składki przeznaczonej na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczeniowej danego Ubezpieczonego (dalej: "składka ochronna"); służy ona pokryciu ryzyka dożycia przez Pracownika wieku ustalonego w umowie ubezpieczenia i wypłaty stałej kwoty świadczenia ubezpieczeniowego określonej w polisie,
składki przeznaczonej na zakup jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym (dalej: "składka inwestycyjna").
Umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Zakładem Ubezpieczeniowym a Spółką w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta (lub odnowiona) będzie wykluczać:
wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (tj. data, w której nastąpi dożycie wieku przez poszczególnych Pracowników skutkujące wypłatą świadczenia ubezpieczeniowego zgodnie z umowa ubezpieczenia będzie datą następująca po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto/odnowiono umowę ubezpieczenia.
Poza powyższymi ograniczeniami dotyczącymi wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy Spółka będzie miała możliwość odstąpienia od umowy i otrzymania kwoty stanowiącej równowartość sumy zgromadzonej na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym. Umowa będzie również umożliwiać częściową wypłatę kwot zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym bez konieczności odstępowania od umowy (częściowy wykup polisy).
Oznacza to, że po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ubezpieczenia zostanie zawarta lub odnowiona Spółka będzie miała możliwość pełnej kontroli (i wyłączne prawo do rozporządzania) nad wysokością środków zgromadzonych na rachunku jednostek uczestnictwa danego Pracownika (t.j. dokonywać całkowitej lub częściowej wypłaty środków z rachunku jednostek uczestnictwa) aż do momentu dnia zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. dożycia przez Pracownika wieku określonego w umowie ubezpieczenia.
Świadczenie ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego wypłacane na skutek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci dożycia przez Pracownika określonego w umowie ubezpieczenia wieku i należne w całości Pracownikowi jako osobie uposażonej będzie składać się z:
kwoty równej sumie ubezpieczenia określonej w certyfikacie potwierdzającym przystąpienie Ubezpieczonego do umowy ubezpieczenia (polisa) i wynikającej z opłacanych składek ochronnych w oparciu o zasady aktualne (dalej "świadczenie ochronne")
kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku jednostek uczestnictwa Pracownika (dalej "świadczenie inwestycyjne").
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Za jaki miesiąc Spółka będzie obowiązana zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od Pracownika uzyskującego przychód ze stosunku pracy w związku z opłacanymi składką ochronna i składką inwestycyjną.
W jaki sposób Spółka powinna jako płatnik na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczyć zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z z art. 11 ust. 2 - 2b wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych przez Pracowników w związku z opłacaniem przez Pracodawcę składek ubezpieczeniowych.
Zdaniem wnioskodawcy:
Ad 1. W odniesieniu do opłacanych składek ochronnych Pracownik będzie uzyskiwał przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń w poszczególnych miesiącach, w których Spółka będzie opłacała te składki i w konsekwencji będzie obowiązana za te miesiące jako płatnik, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w odniesieniu do opłacanych składek inwestycyjnych, Spółka stoi na stanowisku, że momentem powstania przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia równego sumie opłaconych składek inwestycyjnych, będzie dzień, w którym wystąpi zdarzenie ubezpieczeniowe określone w umowie ubezpieczenia. W konsekwencji za ten miesiąc Spółka, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad 2. W przypadku nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego przez Pracownika na skutek opłacania składek ochronnych, wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy danego Pracownika powinna zostać ustalona w wysokości wpłaconej w danym miesiącu do Zakładu Ubezpieczeń składki ochronnej.
W przypadku przychodu ze stosunku pracy uzyskiwanego przez Pracownika w związku z opłacaniem składek inwestycyjnych, przychód powinien zostać ustalony w wysokości sumy opłaconych przez Spółkę w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia składek inwestycyjnych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:
* odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
* dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.
Wypłacone świadczenie ochronne, o którym mowa we wniosku należy uznać za świadczenie z tytułu ubezpieczeń osobowych. Nie jest ono przychodem o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy, gdyż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym składka dotycząca tego świadczenia nie jest wpłacana na wydzielony ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej. W związku z tym będzie ono korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby powstał przychód w rozumieniu tej ustawy musi dojść do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Jak wynika z wniosku składka inwestycyjna będzie wpłacana na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Na mocy umowy ubezpieczeniowej wyłączne prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym funduszu oraz możliwość pełnej kontroli będzie miała Spółka. Prawo to obejmuje możliwość odstąpienia od umowy i otrzymania kwoty stanowiącej równowartość sumy zgromadzonej na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, a także umożliwia częściowy wykup polisy bez konieczności odstępowania od umowy.
We wniosku Spółka oświadczyła iż planuje stworzyć plan finansowy premiowania swoich pracowników w oparciu o staż pracy oraz o koncepcję ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym - zatem możliwość otrzymania przez pracownika określonego świadczenia będzie uzależniona od spełnieniu określonych przesłanek takich jak staż pracy. W związku z powyższym - otrzymanie tego świadczenia będzie wynikało przede wszystkim z systemu wynagradzania w Spółce. Zatem uznać należy, iż składka inwestycyjna będzie inwestycją Spółki, od której wyników Spółka będzie mogła uzależnić wysokość ewentualnej wypłaty na rzecz pracownika w przypadku osiągnięcia przez niego określonego stażu pracy.
Jak wynika z powyższego, przychód po stronie pracownika powstanie dopiero w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego - dotyczy to zarówno świadczenia ochronnego jak i świadczenia inwestycyjnego. Przychód w postaci świadczenia ochronnego będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast świadczenie inwestycyjne będzie stanowiło przychód ze stosunku pracy oraz podlegało opodatkowaniu. Przychód ten powstanie w wysokości faktycznie otrzymanego świadczenia. Bez wpływu na wysokość przychodu pozostanie więc fakt, iż Spółka uzależnia wysokość świadczenia od wyników swojej inwestycji. Wysokość świadczenia nazwanego przez Spółkę świadczeniem inwestycyjnym nie jest wynikiem inwestycji dokonanej przez pracownika, lecz wynikiem inwestycji własnych Spółki.
Reasumując
Ze zwolnienia tego wprost zostały wyłączone dochody o których mowa w art. 24 ust. 15 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
Na podstawie powyższych przepisów uznać zatem należy, iż wypłata świadczenia ubezpieczeniowego w części określonej jako świadczenie inwestycyjne będzie skutkowała powstaniem obowiązku poboru podatku. Zgodnie z powołanym powyżej art. 24 ust. 15 dochodem z tego tytułu będzie różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Z tego wynika, że stan funduszu z daty zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego można pomniejszyć tylko i wyłącznie o składki, które zostały przekazane na ten fundusz. Brak jest podstaw aby uznać, iż składka inwestycyjna zapłacona przez Pracodawcę na ubezpieczenie Pracownika miałaby nie być uznana za składkę o której mowa w tym przepisie, a więc w przedmiotowym przypadku dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
Od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, ustalonego w powyżej wskazany sposób, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Towarzystwo ma obowiązek pobierać 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 42 ust. 1 tej ustawy płatnicy przekazują kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika. Art. 42 ust. 1a ww. ustawy stanowi, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (obecnie wzór ten został określony na formularzu PIT-8AR).
Reasumując, Towarzystwo nie jest obowiązane do pobierania podatku od wypłacanych w przedmiotowym stanie faktycznym świadczeń ubezpieczeniowych, za wyjątkiem tej ich części, która jest dochodem z inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia z funduszami kapitałowymi. W tej części dochodem od którego Towarzystwo ma obowiązek pobrać podatek jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
Uwzględniając przytoczone powyżej uregulowania prawne i ustosunkowując się do pytań przyporządkowanych do stanu faktycznego przedstawionego przez Panią należy stwierdzić, co następuje:
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.