IPPB2/415-347/07/09-5/S/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2007 r. (data wpływu 5 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym (ACO) Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych, w Niemczech, na okres od 1 września 2005 r. do 31 sierpnia 2008 r. Służba Wnioskodawcy w międzynarodowych strukturach wojskowych, na stanowisku Asystenta Oficera Koordynującego, polega na wsparciu oraz zabezpieczeniu logistycznym i administracyjnym zadań realizowanych przez komponent łączności.

Dowództwo Komponentu jest organizacją o strukturze międzynarodowej, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO. Stanowisko Wnioskodawcy wymaga ciągłej gotowości do użycia w ramach misji ISAF - wsparcia sił państw sojuszniczych, członków NATO, w Afganistanie.

Przez okres roku, Wnioskodawca wchodził w skład Sił Szybkiego Reagowania (NATO Responce Forse), które były w ciągłej gotowości do użycia w dowolnie wybranym rejonie świata.

Przed objęciem ww. stanowiska odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący go do udziału zarówno w misji ISAF, jak i NRF w okresie trzyletniego pobytu na zajmowanym stanowisku. Był także poddany badaniom lekarskim i jest zobowiązany posiadać aktualne szczepienia ochronne.

Wnioskodawca otrzymuje uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymuje na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro Wnioskodawcy wypłaca płatnik - Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w W.

Wnioskodawca informuje także, że od wynagrodzenia w złotych i od należności zagranicznej w euro, jak również od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) jest pobierana zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a w PIT-11/8B "Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Ponadto nie zastosowano wobec Wnioskodawcy zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. z późn. zm. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody "z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Wnioskodawca nadmienia, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przychody wynikające ze stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy, a zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy pracownikiem jest między innymi osoba pozostająca w stosunku służbowym. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy - co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wwa 1505/06.

Wnioskodawca otrzymuje należności pieniężne za to, że służąc-pracując w jednostce o strukturze międzynarodowej jest użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO. Fakt bycia w gotowości do użycia, wysłania w dowolny rejon w celu uczestnictwa, zarówno w konflikcie zbrojnym jak również w misji pokojowej, czy humanitarnej potwierdza przeznaczenie organizacji, w której Wnioskodawca pełni obecnie służbę. W każdym czasie, część żołnierzy CC-Air-HQ Ramstein bierze udział w tego typu zadaniach i nie jest to tylko pusty zapis.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków:

* wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 osób poza granicami państwa,

* należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W przepisach § 3 Rozporządzenia MON w sprawie należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa określone zostały rodzaje należności pieniężnych. Są nimi:

* jednorazowa należność pieniężna,

* należność zagraniczna,

* dodatek wojenny,

* należności z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością pełnienia służby.

Jeżeli zatem na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP Wnioskodawca pełni służbę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej w strukturach dowodzenia NATO i służba ta ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych to należność zagraniczna wypłacana w związku z powyższym będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 10 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-347/07-2/AF, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2007 r. (data wpływu 5 listopada 2007 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 29 stycznia 2008 r. (data wpływu 31 stycznia 2008 r.), odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 4 lutego 2008 r. Nr IPPB2/415-347/W/07-4/AF (skutecznie doręczonym w dniu 12 lutego 2008 r.)

W dniu 20 lutego 2008 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Sygn. akt III SA/Wa 657/08 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 657/08 wniesiono w dniu 8 sierpnia 2008 r. skargę kasacyjną.

W dniu 22 kwietnia 2009 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 24 kwietnia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 1505/08 oddalający skargę kasacyjną, a w dniu 29 czerwca 2009 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 657/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 657/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym (ACO) Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych, w Niemczech, na okres od 1 września 2005 r. do 31 sierpnia 2008 r. Służba Wnioskodawcy w międzynarodowych strukturach wojskowych, na stanowisku Asystenta Oficera Koordynującego, polega na wsparciu oraz zabezpieczeniu logistycznym i administracyjnym zadań realizowanych przez komponent łączności. Dowództwo Komponentu jest organizacją o strukturze międzynarodowej, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO. Stanowisko Wnioskodawcy wymaga ciągłej gotowości do użycia w ramach misji ISAF - wsparcia sił państw sojuszniczych, członków NATO, w Afganistanie.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest składniowo zawikłana i sematycznie niejednoznaczna. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

W wyroku Sąd podzielił utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle, że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być podany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę również inne aspekty. Wskazał, iż przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż należność zagraniczna, którą Wnioskodawca, jako żołnierz zawodowy, otrzymywał z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w okresie od 1 września 2005 r. do 31 sierpnia 2008 r. jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.