IPPB2/415-340/07-4/AS

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni z dnia 20 lutego 2008 r. (data wpływu 25 lutego 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2008 r. Nr IPPB2/415-340/07-2/AS, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 31 października 2007 r. w siedzibie organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnej dla podatników mających miejsce zamieszkania w województwie mazowieckim, tj. w biurze podawczym Warszawskiej Izby Skarbowej.

Dowód: zał. Nr 1 - odcisk prezentaty na 1 stronie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie w kserokopii

Błędnie ustalił zatem organ rozpoznający sprawę, iż datą złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dzień wpływu wniosku do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, tj. dzień 5 listopada 2007 r. Skoro podatnik złożył wniosek w siedzibie organu, to uczynił to skutecznie z chwilą jego złożenia w biurze podawczym/kancelarii urzędu. Utworzenie zamiejscowej jednostki organizacyjnej organu nie może być podstawą kwestionowania daty złożenia podania, skoro podanie to zostało złożone w siedzibie organu właściwego. Przepisy o wszczęciu postępowania podatkowego, stosowane odpowiednio do wydawania interpretacji w sprawach indywidualnych, rozstrzygając, iż wniesienie przez stronę podania do organu właściwego jest prawnie skuteczne, a jego konsekwencją jest wszczęcie postępowania w sprawie.

Zwrócić należy uwagę Ministra Finansów na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1999 r., III SAB 83/98, w którym wyrażono niekwestionowany pogląd, iż: "brak akt sprawy, związany z przesłaniem ich (..) nie jest "przyczyną niezależną od organu" w rozumieniu art. 139 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uzasadniającą odliczanie czasu jej trwania od terminów przewidzianych w § 1-3 tego artykułu."

Termin wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie indywidualnej stosownie do przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 1 lutego 2008 r. Interpretacja została zaś wydana w dniu 5 lutego 2008 r., w czasie, gdy organy podatkowe były już związane stanowiskiem podatnika. Stosownie bowiem do przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d

uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to tak zwana instytucja interpretacji milczącej (por. K.A, G.B, M, H.R, K.A, B.S, D.B, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W 2007).

Nie powinna także ujść uwadze organu podatkowego dotychczasowa linia orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą "organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jeżeli nie doręczy mu postanowienia interpretacyjnego w terminie trzech miesięcy od złożenia wniosku" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2007 r., I SA/Łd 327/2007).

"Urząd powinien wydać interpretację w ciągu trzech miesięcy. Jeśli nie zdąży, wiążące staje się stanowisko podatnika. Skuteczne wydanie interpretacji jest ściśle związane z jego doręczeniem wnioskodawcy. Jeżeli interpretacja została doręczona po kwartale od momentu złożenia wniosku przez podatnika - organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika (zawartym we wniosku). W razie wątpliwości co do doręczenia interpretacji należy stosować art. 144-154c Ordynacji podatkowej" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r., III SA/Wa 4148/2006).

Tymczasem doręczenie podatnikowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 11 lutego 2008 r. Nawet zatem gdyby przyjąć - błędne stanowisko organu w przedmiocie daty wpływu wniosku, to i tak doręczenie nastąpiło po upływie 3 miesięcy od jego złożenia. Organ podatkowy więc, w chwili wydania interpretacji był już związany stanowiskiem podatnika zaprezentowanym we wniosku.

Rażąco błędne też jest merytoryczne stanowisko przyjęte przez organ podatkowy w wydanej interpretacji.

Trafnie zauważył organ, iż zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 31 grudnia 2006 r. stosuje się przepisy ustawy w znowelizowanym brzmieniu. Ustalenie to pozostaje bezsporne.

Dochody uzyskane przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zostały bowiem spełnione wszystkie ustawowe przesłanki takiego zwolnienia, podatnik;

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił czas zameldowania terminem dwunastomiesięcznym. Ustawa przy tym nie wskazuje, kiedy rozpoczyna się bieg owego terminu. W takiej sytuacji nie powinno się przekonywać, iż początkowym dniem terminu jest pierwszy dzień zameldowania na pobyt stały w danym lokalu. Lege non distinguende może on także zaczynać się przed dniem wejścia w życie ustawy. Zameldowanie na pobyt stały jest bowiem czynnością materialno-techniczną o charakterze ewidencyjnym, istniejącym obiektywnie faktem (te zaś można co najwyżej potwierdzać) toteż nie jest dopuszczalne dzielenie nieprzerwanego okresu zameldowania, tym bardziej, że brak jest ku temu podstaw prawnych.

"Określony zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych okres zameldowania odnosi się wyłącznie do daty zbycia nieruchomości, a nie do daty jej nabycia czy daty wejścia w życie przepisu regulującego tę zasadę. Zatem nie jest konieczne, by podatnik był właścicielem nieruchomości mieszkalnej przez ten okres, istotny jest natomiast fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu mieszkalnym czy budynku. Stosunki własnościowe przypadające na okres 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia" (M.E, Gazeta.../. (....7/..) z dnia 24 października 2007 r.).

Powyższe stanowisko podzielił także Minister Finansów w interpretacji wydanej przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w sprawie DBP-2.35-416003-19/07).

Wnioskodawczyni nie znajduje zatem uzasadnienia, dla którego Minister Finansów w przedmiotowej sprawie odstąpił od dotychczas stosowanej praktyki, godząc w zasadę pewności prawa, rozumianej jako przewidywalność skutków prawnych, oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej. Wątpliwości te są tym większe, że ratio legis interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na zapewnieniu jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Wskazać też należy na orzecznictwo sądów administracyjnych, którym winien się kierować Minister Finansów wydając interpretację przepisów prawa podatkowego. "Aby skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przy sprzedaży lokalu, trzeba być w nim zameldowanym nie krócej niż rok przed datą zbycia" (wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 330/2007, Gazeta../. str...). Znamienny jest przy tym wyrok WSA w Warszawie, którego teza głosi, iż "skorzystać z ulgi mogą podatnicy, którzy byli zameldowani przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia mieszkania, przy czym termin 12 miesięcy należy liczyć od momentu faktycznego zameldowania, a nie od formalnego nabycia lokalu" (III SA/Wa 1387/2007).

Nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przepisu szczególnego. Pominął organ, iż exceptiones non sunt extentendae. Nie jest więc dopuszczalne przeprowadzanie interpretacji przepisu wyjątkowego z zastosowaniem wykładni rozszerzającej i to na niekorzyść podatnika. Na korzyść tego ostatniego bowiem przemawia niejednokrotnie pomijana przez organy podatkowe zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, (por. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/2000, ONSA 2001/1, poz. 2).

Przeciwna interpretacja - wobec praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego - godzi w zasadę pewności prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, wyrażającą się w tym wypadku na płaszczyźnie przewidywalności konsekwencji prawnych, a także w świetle dotychczasowej praktyki organów podatkowych - w zasadę sprawiedliwości i równości podatkowej - co wyżej wykazano. Rozszerzająca wykładnia wyjątków natomiast stoi w opozycji do zasady praworządności, wyrażonej zarówno w ustawie zasadniczej jak i procesowej ustawie podatkowej. Stwarza przeto szczególne zagrożenia nadużycia władzy dyskrecjonalnej organu.

Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Trafnie zauważa A.K, iż: "Minister Finansów dokonuje interpretacji ogólnej z urzędu. Komentowany przepis nie przewiduje możliwości wystąpienia z wnioskiem o dokonanie takiej interpretacji. Nie oznacza to jednak, że możliwość taką wyłącza. Za dopuszczalne należy więc uznać wystąpienie konkretnego podmiotu do wspomnianego ministra o skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 14a. Jednakże pismo zawierające taki wniosek będzie jedynie sygnalizacją wątpliwości prawnych, których wyjaśnienie jest niezbędne w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Pismo o dokonanie takiej interpretacji należy uznać za wniosek w rozumieniu przepisów działu VIII k.p.a. Wobec tego, że - stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego - przepisy działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego mają zastosowanie w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej, załatwienie wspomnianego wniosku powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca (por. art. 244 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego)".

W ocenie Wnioskodawczyni wobec rozbieżności pomiędzy orzeczeniami organów podatkowych wydających z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje indywidualne, a także rozbieżności pomiędzy stanowiskiem zajmowanym przez Ministra Finansów, a orzecznictwem sądów, zachodzi uzasadniona potrzeba wydania interpretacji ogólnej uwzględniającą powołaną linię orzeczniczą. Wnioskodawczyni wyraża przekonanie, iż interpretacja ogólna przyczyni się do pogłębienia kultury i świadomości prawnej organów i podatników, a przede wszystkim usprawni funkcjonowanie systemu podatkowego w Rzeczpospolitej Polskiej.

W świetle przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów.

W przedmiotowej sprawie zmiana interpretacji indywidualnej zdaje się być zasadna.

Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2008 r. znak IPPB2/415-340/07-2/AS i stwierdza, co następuje:

Odpowiedź dotycząca zarzutu I:

Należy stwierdzić, iż zgodnie ze znowelizowanym art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.

Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił - w drodze ww. rozporządzenia - dyrektorów czterech izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W przypadku Wnioskodawczyni, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 lipca 2007 r. jest - w związku z § 7 ww. rozporządzenia - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Jak wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczania opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771) organem, do którego kierowany jest wniosek jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - adres do korespondencji organu: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wnioskodawczyni składając wniosek w siedzibie organu pominęła wskazany na formularzu wniosku ORD-IN adres do korespondencji.

Ponadto należy wskazać, iż Biuro Krajowej Informacji Podatkowej nie jest zamiejscową jednostką organizacyjną organu.

Odpowiedź dotycząca zarzutu II:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na treść art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z uwagi na treść art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Nowe zasady opodatkowania regulują zatem wyłącznie opodatkowanie przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2007 r..

Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu. Nie jest więc konieczne, by Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła od gminy nieruchomość zajmowaną na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego z zastosowaniem 90% bonifikaty, o której mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.). W dniu 11 września 2007 r. Wnioskodawczyni przeniosła odpłatnie prawo do lokalu mieszkalnego w drodze umowy kupna - sprzedaży nieruchomości na osobę trzecią - swojego syna, czyli zstępnego, a w dniu 14 września 2007 r. Wnioskodawczyni złożyła właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości nabytej od gminy na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego z dnia 3 lipca 2007 r. z zastosowaniem 90% bonifikaty, o której mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) korzysta ze zwolnienia z 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zachowany został termin określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni złożyła w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.