IPPB2/415-339/10-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 21 kwietnia 2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 8 lipca 2010 r., data wpływu 12 lipca 2010 r., na wezwanie z dnia 1 lipca 2010 r. (data nadania 1 lipca 2010 r., data doręczenia 2 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych nabytych w drodze kupna oraz w drodze darowizny - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku uiszczenia podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych nabytych w drodze darowizny,

* prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku uiszczenia podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych nabytych w drodze kupna.

W dniu 21 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych nabytych w drodze kupna oraz w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 r. Wnioskodawca nabył niezabudowane grunty rolne. Plan zagospodarowania przestrzennego gminy, w której położone są grunty, przewiduje, że tereny te nie są przeznaczone pod zabudowę. Część gruntów Wnioskodawca zakupił, część zaś otrzymał w drodze darowizny od ojca. Powyższe Czynności zostały dokonane w formie aktu notarialnego. Ponadto Wnioskodawca poniósł wszelkie koszty związane z dokonaniem czynności notarialnych oraz związanych z dokonaniem wpisów do ksiąg wieczystych. Wnioskodawca zauważa, że darowizna, zgodnie z przepisami, była zwolniona od podatku od darowizn. Przed nabyciem, grunty zostały wycenione przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który określił ich wartość rynkową. Zarówno w umowie sprzedaży, jak i w umowie darowizny zostały przyjęte rynkowe ceny /wartości/ nieruchomości będących przedmiotem tych umów.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i ma w niej jedną trzecią udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wydobywanie kopalin - torfu kredy oraz działalność rolnicza - chów zwierząt uprawy rolne.

Nabyte nieruchomości Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego.

Przedmiotem aportu mają być zarówno grunty zakupione, jak też grunty nabyte w drodze darowizny. Podwyższenie kapitału ma nastąpić o kwotę równą wartości rynkowej wnoszonych gruntów, określonej przez biegłego rzeczoznawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że za wartość rynkową gruntów otrzymałby ekwiwalent o takiej samej wartości, a mianowicie odpowiednią liczbę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawca obejmowałby po ich wartości nominalnej.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 1 lipca 2010 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

* czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tym nieruchomości gruntowe nabyte przez Wnioskodawcę w drodze kupna i darowizny od ojca w 2009 r. stanowiły środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, czy też nieruchomości te Wnioskodawca nabył jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, a tym samym nabył ją na cele osobiste, bowiem w treści stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania użyte zostało sformułowanie "Wnoszone do Spółki grunty będą zakwalifikowane do środków trwałych" Ponadto zostały przywołane postanowienia art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 odnoszące się do ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

* nieruchomości wskazane we wniosku Wnioskodawca nabył, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

* grunty te po wniesieniu aportem do Spółki będą stanowiły jej majątek, zakwalifikowany do środków trwałych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki skutek w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało dokonanie przez Wnioskodawcę aportu nieruchomości gruntowych do Spółki i objęcie udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego wkładu, w szczególności zaś czy po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego powstanie obowiązek podatkowy związany z objęciem przeze mnie udziałów w Spółce, a jeśli tak od jakiej kwoty i kiedy podatek powinien być zapłacony.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wniesienie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i otrzymanie udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, do czasu zbycia/sprzedaży/umorzenia udziałów po cenie wyższej niż wartość nominalna jest podatkowo obojętne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód powstaje w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w KRS - art. 17 ust. 1a ww. ustawy.

Postanowienia art. 22 ust. 1e stanowią, że na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny /aport/ w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej wkładu. Wnoszone do Spółki grunty będą zakwalifikowane do środków trwałych. Postanowienia art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 stanowią że za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia w sytuacji ich zakupu, a w przypadku nabycia w drodze darowizny - wartość rynkową z dnia nabycia. Wnioskodawca zauważa, że jak wskazał wyżej w umowie sprzedaży i umowie darowizny przyjęto wartość rynkową gruntów wynikającą z wyceny rzeczoznawcy. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, na dzień objęcia przez Wnioskodawcę udziałów zostanie ustalony koszt podatkowy w wysokości wartości rynkowej wnoszonych gruntów, co będzie odpowiadało wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca zauważa, że w tym stanie przychód będzie równy kosztom jego uzyskania i nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r. wydanym w sprawie sygn. akt. III SA/Wa 1324/07.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero zbycie/sprzedaż/umorzenie udziałów objętych za aport po cenie wyższej niż wartość nominalna rodzić będzie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku uiszczenia podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych nabytych w drodze darowizny, natomiast w części dotyczącej obowiązku uiszczenia podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych nabytych w drodze kupna za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 powołanej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 17 ust. 1a ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

W świetle art. 17 ust. 2 omawianej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej zamierza wnieść aportem do Spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego grunty zakupione, jak też grunty nabyte w drodze darowizny.

Podwyższenie kapitału ma nastąpić o kwotę równą wartości rynkowej wnoszonych gruntów, określonej przez biegłego rzeczoznawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że za wartość rynkową gruntów otrzymałby ekwiwalent o takiej samej wartości, a mianowicie odpowiednią liczbę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawca obejmowałby po ich wartości nominalnej.

Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca nabył na cele osobiste w 2009 r. na podstawie umowy darowizny oraz w drodze kupna. Wartość rynkowa nieruchomości ustalona została przed nabyciem, przez biegłego rzeczoznawcę.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, jak zostało wskazane powyżej, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Z nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowe udziały Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, które nabył na cele osobiste w drodze darowizny oraz w drodze kupna.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zastosowanie w stosunku do przedmiotu wkładu nabytego w drodze kupna znajdzie przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu, natomiast do przedmiotu wkładu nabytego w drodze darowizny wskazany przepis nie znajdzie zastosowania ponieważ Wnioskodawca wydatków tych nie poniósł, bowiem przedmiotową nieruchomość nabył na podstawie umowy darowizny, a więc nieodpłatnie.

W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych organ podatkowy stwierdza, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej nie wystąpi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nabytego w drodze kupna.

Natomiast w odniesieniu do objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny nabytych w drodze darowizny Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem tut. organu osiągniętego przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci nieruchomości gruntowej nabytej w drodze darowizny, Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny, ponieważ wydatku takiego Wnioskodawca nie poniósł.

Ponadto przedmiotowa nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, nie stanowiła środka trwałego, bowiem jak wyjaśniono w treści pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu, nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, tj. została nabyta na cele osobiste, co przesądza o braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej, a więc pomniejszenia osiągniętego przychodu o kwotę stanowiącą wartość przedmiotu darowizny.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, iż w myśl art. 22 ust. 1i omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów Wnioskodawca może pomniejszyć o te wydatki, o ile posiada dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 dochodów, o których mowa w ust. 1 ww. artykułu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 6 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których, o których mowa w art. 24 ust. 14 i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym ustawodawca ustanowił w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Reasumując, w związku z planowanym objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej nabytej przez Wnioskodawcę na cele osobiste na podstawie umowy darowizny wystąpi obowiązek uiszczenia 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego dochodu w wysokości nominalnej objętych udziałów, bez możliwości pomniejszenia tego przychodu o wartość rynkową nieruchomości z dnia jej nabycia, ponieważ wydatku takiego Wnioskodawca nie poniósł, bowiem nieruchomość nabyto nieodpłatnie (umowa darowizny), jedynie wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić, jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e.

Natomiast w przypadku objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej nabytej przez Wnioskodawcę na cele osobiste na podstawie umowy kupna - sprzedaży w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ponieważ wartość nominalna objętych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nabytego w drodze kupna.

Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny nabyty w drodze darowizny będzie podlegał wykazaniu w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-38, który powinien zostać złożony przez Wnioskodawcę w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie takie przychody.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.