IPPB2/415-326/13/15-6/S/AK

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2377/13

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2377/13 z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki z o.o., która posiadała zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych wskutek tego, że w poprzednich latach podjęła uchwały o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy. Także za rok 2012 zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że został on przekazany na kapitał zapasowy spółki. Wspólnicy podjęli uchwałę oraz dokonali przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Sąd zarejestrował przekształcenie spółki ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w dniu 8 marca 2013 r. Do dnia przekształcenia ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostały wypłacone wspólnikom (osobom fizycznym) spółki. Kapitał podstawowy (zakładowy) został przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony został przeniesiony do majątku spółki komandytowej na jej kapitał zapasowy i stał się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników.

Opodatkowaniu podlegały zyski przypadające na Wnioskodawcę (wg posiadanych udziałów w spółce z o.o.) za okres styczeń, luty i część marca 8/31 2013 r. (do dnia zarejestrowania spółki komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej PDoFizU) w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) na poczet wkładów do spółki komandytowej i kapitału zapasowego sp. z o.o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o. o, w następstwie podjęcia w przeszłości uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości łub części zysku na kapitał zapasowy) do kapitału zapasowego spółki komandytowej.

2. Czy powstanie dla Wnioskodawczyni jako wspólnika z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową jedyną kategorią podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Zyski znajdujące się na kapitale zapasowym będą kwalifikowane jako zyski podzielone, gdyż podziałem zysku jest również przekazanie go na kapitał zapasowy. Ponieważ pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych, to zdaniem Wnioskodawcy, definiując zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dalej jako: k.s.h.), tj. art. 191-193, art. 347-348 k.s.h. Wnioskodawca uważa, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową spowoduje powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU, wyłącznie w stosunku do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia. W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, to zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOPrU, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodziełonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie Wnioskodawcy przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOPrU należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone, ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Uważam, że w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony Natomiast przepisy PDoFizU, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- dealej: k.s.h.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Dlatego też uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podjęło uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy w przypadku podjęcia uchwał o podziale zysku za poprzednie lata tj. do daty przekształcenia obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstanie. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje się w licznych wyrokach Sądów Administracyjnych, i tak np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, siedziba w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 I SA/Po 845/12

Przez pojęcie niepodzielonych zysków użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznacza, że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony, a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki. Z uwagi na to, że ustawa nie definiuje kategorii "niepodzielone zyski" zasadne jest odwołanie się do k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art, 192 - 197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Dodatkowo, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak widać treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki kapitałowej. Dlatego właśnie każda uchwała gromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Jakkolwiek więc przepisy kodeksu spółek handlowych nie definiują wprost kategorii "niepodzielone zyski", to uznać należy, że w sytuacji, gdy zysk spółki został rozdysponowany na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zgodnie z umową spółki poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy, to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Skoro bowiem przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (np. na kapitał zapasowy) nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Stwierdzić więc należy jednoznacznie, że każdy dozwolony przepisami kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU. Tym samym taki zysk znajdujący się na kapitale zakładowym przekształcanej sp. z o.o. nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Błędnie organ pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU rozumie wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Nieprawidłowe jest także stanowisko zawarte w podsumowaniu zaskarżonej interpretacji, w którym organ uznał, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitałach własnych spółki, także jako kapitał zapasowy. W rezultacie powyższego błędny jest także wniosek organu, że środki pieniężne zgromadzone na takim kapitale zapasowym podlegają w związku przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznacza, że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony, a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki Za trafnością zarzutów przemawia także analiza bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się wprost do wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU. W pierwszym rzędzie wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r" sygn. II FSK 930/10 wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Prawidłowość takiej wykładni przepisów potwierdzają także liczne wyroki sądów administracyjnych: II FSK 931/10, II FSK 1050/10, I SA/PO 835/11, I SA/WR 1486/11, III SA/WA 1059/09, I SA/GD 718/12, II FSK 1671/10, I SA/WR 206/12, I SA/WR 207/12, I SA/WR 210/12,1 SA/ŁD 1269/11, 1 SA/ŁD 1270/11. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, siedziba w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r. I SA/Bd 991/12.

Zdaniem Sądu, znaczenia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU zwrotu "niepodzielonego zysku" należy szukać na gruncie prawa handlowego. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki (A. Szwaj ko wski (w:) A. Sołtysiński, A. Szwajkowski,jest następnie przedmiotem rozporządzeń, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych).Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem, może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w imiy sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318). Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia stanowiącego, że ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Ogólne odesłanie do "uzyskanych dochodów" (poniesionej straty) w treści ustawy zmieniającej oznacza, że dochodem, którego dotyczy dodany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, jest dochód osób fizycznych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w odpowiedzi na skargę, że opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009 r. Osoby te uzyskują dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową bez względu na to, kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa.

Niezależnie od powyższego, stanowisko zawarte w interpretacji jest nieprawidłowe. Dokonując bowiem wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU w zakresie pojęcia "niepodzielone zyski", Minister Finansów wprowadził kryteria jakich nie zawiera ani ta ustawa, ani inne przepisy. Wprawdzie pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji nie odnosiło się wprost do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", ale w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że zysk osiągany przez Spółkę w latach poprzednich był zawsze dzielony zgodnie z zasadami określonymi w k.s.h. Wskazał przy tym, że najczęściej gromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego lub innego funduszu. W związku z powyższym pytanie Wnioskodawcy należy odczytywać jako pytanie o opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, gdy spółka podzieliła zysk w ten sposób, że przekazała go na kapitał zapasowy. Zdaniem organu, rozdysponowanie zysku na kapitał zapasowy nie oznacza, że zysk ten został podzielony. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wnioskodawcy nawiązujące do poglądów wyrażanych w doktrynie, że podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału tego zysku pomiędzy wspólników, lecz także przeznaczenie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy. Pogląd ten, znajdujący uzasadnienie na gruncie przepisów k.s.h., dominuje także w orzecznictwie sądowo administracyjnym. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r" sygn. akt II FSK 930/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodziełonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/WR 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/WR 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/PO 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/RZ 891/12).Zasadny jest przy tym zarzut strony skarżącej, że Minister Finansów w interpretacji powinien odnieść się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wyrażających poglądy zbieżne ze stanowiskiem Spółki, zwłaszcza, że w świetle art. 14e OrdPU orzecznictwo sądów może uzasadniać zmianę wydanej interpretacji.Konkludując należy stwierdzić, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodziełonym, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 PdoFizU. W konsekwencji - wbrew stanowisku Ministra Finansów - do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU nie będzie miał zastosowania. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 I SA/Po 845/12.

Teza

Przez pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznaczą że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony, a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki. Sąd wskazuje, że zgodnie z dodanym na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawa nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim) również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed dniem 1 stycznia 2009 r. zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem sporów orzeczniczych, aczkolwiek ustabilizował się pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r" sygn. II FSK 1558/09, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 PDoFizU. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową, staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Nie mniej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Pierwsze, to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), drugie - niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób (tak: wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. NSA, II FSK 931/10). Zdaniem sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU dokonana przez organ podatkowy znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy PDoFizU, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Sąd podziela także powyższy pogląd tym bardziej, że prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/WA 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/WR 1616/09 (w:) Przegląd Podatkowy nr 2/201 1, s.44-47).Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. W opinii sądu należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - jak wskazuje Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 PDoFizU. Dodanie nowelą pkt 8 w ust. 5 w art. 24 PDoFizU nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np.- na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PdoFizU. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1935/10.

Teza

Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8.Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielnych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów PDoFizU. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim) również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się autor skargi kasacyjnej, za drugim z nich opowiada się Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na pytanie oznaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego i inwestycyjnego. Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/WA 1059/091 z dn 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/WR 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s, 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, ze spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą. Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PdoFizU. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 PDoFizU w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU. Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU zaprezentowana została już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930 i 931/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10.

W dniu 5 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-326/13-2/EL, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznając, że w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki kapitałowej (spółki z o.o.) przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowej odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę komandytową wartość "niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki kapitałowej stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki kapitałowej, od którego spółka powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 41 ust. 8 w związku z art. 42 ust. 1 PDOFizU podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 jest zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku przed dniem 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 26 lipca 2013 r. Nr IPPB2/415-326/13-5/EL.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 5 czerwca 2013 r. Nr IPPB2/415-326/13-2/EL. Strona złożyła pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. (doręczonym w dniu 16 sierpnia 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2377/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 8 października 2015 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2377/13 i akta sprawy.

W wyroku tym Sąd, stwierdził, że skarga jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż istota sporu w omawianej sprawie sprowadza się w zasadzie do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w zakresie skutków jakie przepis ten wywiera na powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki kapitałowej, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i przeniesienia kapitału rezerwowego i kapitału podstawowego do spółki jawnej, przy przyjęciu, że kapitały te utworzono w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z podzielonych zysków lat ubiegłych.

W opinii Skarżącej, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i przeniesieniu do niej kapitału zapasowego spółki z o.o., nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie wystąpi zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, iż w ocenie organu interpretacyjnego zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem przychód, o którym mowa w tym przepisie, powstanie w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Szeroko do tego zagadnienia odniósł się m.in. WSA w Opolu w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 406/13, a w którym zawarte poglądy prawne, tut. Sąd w pełni podziela.

Podać należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano u.p.d.o.f. i dodano w art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga jednak ustalenia, co oznacza pojęcie "niepodzielne zyski".

W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał rezerwowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Zagadnieniem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej NSA). W wyroku tym Sąd wskazał, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Odnosząc się to tej problematyki, NSA w powołanym powyżej wyroku wskazał, że odpowiedzi na pytanie, czym jest niepodzielony zysk należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Odwołując się m.in. do przepisów regulujących uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym prawo do udziału w zysku, zasad dotyczących podziału zysku (art. 191-197 k.s.h.) oraz art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., NSA podkreślił, że już tylko z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników. Zauważyć przy tym należy, że w art. 191 § 1 k.s.h. wskazano, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, a w § 2 zawarto zapis, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zatem, niewątpliwie wspólnik ma prawo do udziału w zysku, lecz zysk może także zostać podzielony w inny sposób, jeżeli przewiduje to umowa spółki.

W piśmiennictwie, do którego odwołał się NSA we wskazanym wyroku (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011), prezentowany jest pogląd, że pomimo braku w Kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielonych zysków w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na względzie NSA uznał, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane stanowisko NSA, przyjmując je jako adekwatne także do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku dozwolony przepisami k.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Uzupełniająco wskazać można, że odmienne stanowisko prezentowane przez organ jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu i jak zauważył NSA interpretacja organu zawężająca pojęcie niepodzielonych zysków tylko do zysków niepodzielnych między wspólników prowadziłaby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Wobec powyższego zdaniem Sadu stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest, wbrew twierdzeniom organu, prawidłowe. Za takim rozumieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz rozumieniem pojęcia zysk niepodzielony, opowiadają się sądy administracyjne w licznych wyrokach (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1935/10; wyrok NSA sygn. akt II FSK 1050/10; wyrok NSA sygn. akt II FSK 1671/10; sygn. akt II FSK 2366/13 oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Po 845/12, sygn. akt I SA/Gd 718/12, sygn. akt I SA/Kr 1588/12, sygn. akt I SA/Bd 988/12, sygn. akt I SA/Bd 909/12; sygn. akt WSA I SA/GL 863/12 - dostępne na stronie internetowej NSA).

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżony akt w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). Natomiast zwrot koszty postępowania w kwocie 457 zł (suma wpisu i kosztów zastępstwa) Sąd zasądził stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2377/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.