IPPB2/415-324/12-2/MS1 - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych w Polsce. W związku z tym, na postawie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej: "ustawa o PIT") jest on osobą posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie powołany na stanowisko dyrektora (członka rady dyrektorów - ang. Board of directors") w spółce kapitałowej podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "spółka cypryjska"). Wnioskodawca będzie wykonywał swoje obowiązki w związku z powołaniem na stanowisko dyrektora spółki cypryjskiej zarówno na terytorium Cypru, jak i na terytoriach innych krajów, w tym Polski. Jednocześnie Wnioskodawcy nie będzie łączył ze spółką cypryjską inny stosunek cywilnoprawny, np. stosunek pracy, stosunek wynikający z umowy zlecenia, o dzieło, itp.

Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej Wnioskodawca będzie otrzymywał od tejże spółki wynagrodzenie.

W tak przestawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca chciałby dokonać potwierdzenia w zakresie kwalifikacji oraz sposobu opodatkowania wynagrodzenia, które uzyskiwać będzie od spółki cypryjskiej z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w tejże spółce w świetle przepisów umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: "DTT").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej stanowi dochód, o którym mowa w art. 16 DTT podlegający zwolnieniu od opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) DTT w zw. z art. 4a ustawy o PIT.

Zdaniem wnioskodawcy,

Wnioskodawca uważa, że dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej stanowi dochód, o którym mowa w art. 16 DTT podlegający zwolnieniu od opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) DTT w zw. z art. 4a ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Co do zasady, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Niemniej jednak, zgodnie z art. 4a ustawy o PIT "Przepisy art. 3 ust. 1 (...) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

W świetle artykułu 16 DTT wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie".

W konsekwencji, wynagrodzenie dyrektorów i inne podobne należności osiągane przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki cypryjskiej mogą być opodatkowane na Cyprze.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 30 DTT, zgodnie, z którym umowę sporządzono "w językach polskim, greckimi angielskim (...) W przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uznawany za rozstrzygający".

Artykuł 16 angielskiej wersji językowej DTT dotyczy wynagrodzenia dyrektorów uzyskiwanego z tytułu członkostwa w "the board of directors", co należy przetłumaczyć jako "rada dyrektorów". Termin "rada dyrektorów" precyzyjniej (niż: rada nadzorcza) oddaje charakter ustrojowy cypryjskich spółek kapitałowych, biorąc pod uwagę, iż zgodnie z cypryjskim prawem handlowym w cypryjskich spółkach kapitałowych nie tworzy się organów takich jak "rada nadzorcza", a funkcje zarządcze oraz kontrolne pełni właśnie rada dyrektorów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że art. 16 DTT odnosi się nie tylko do wynagrodzenia dyrektorów będących członkami rady nadzorczej sensu stricte, ale również do wynagrodzenia dyrektorów będących członkami w organach zarządczych cypryjskich spółek kapitałowych. Na marginesie Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż w wielu innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania termin "the board of directors" został przetłumaczony inaczej niż w DTT. Przykładowo, w umowie zawartej między polską a Włochami termin ten został przetłumaczony jako rada nadzorcza albo rada zarządzająca", natomiast w umowie zawartej między Polską a Maltą jako "rada zarządzająca lub inny podobny organ". Tożsame stanowisko prezentują przedstawiciele doktryny, np. Józef Banach (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C. H. Beck 2002, str. 314) twierdzi, iż zawarty w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania artykuł regulujący opodatkowanie wynagrodzenia dyrektorów dotyczy "działalności w tych ciałach (organach) spółki, które są odpowiedzialne za zarządzanie oraz nadzorowanie prowadzonej przez nią działalności (...). W przypadku polski postanowienia tego artykułu (...) obejmują więc wszelkie wynagrodzenia wypłacane przez spółki kapitałowe, z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jako organach stanowiących spółki, które są powołane do szeroko pojętego zarządzania spółką". Powyższy pogląd został poparty również przez Klausa Vogela (Klaus Vogel On double taxation conventions, Third edition, Commentary on article 16, § 11, str. 956).

Podobne stanowisko prezentowane jest także przez polskie władze skarbowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-757/11-2/LS), organ stwierdził, że postanowienia art. 16 umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej. Powyższe stanowisko jest powszechnie prezentowane przez organy skarbowe. Poniżej Wnioskodawca przedstawia przykładowe interpretacje indywidualne wydane w analogicznych sprawach:

* interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, sygn. IPPB2/415-549/11-2/MS1;

* interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/415-909/11-4/JK;

* interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, sygn. IPPB4/415-715/11-2/MP.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzenie, które uzyskiwać będzie Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w cypryjskiej spółce kapitałowej stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 16 DTT. Konsekwentnie, dochód ten może być opodatkowany na Cyprze.

Jednocześnie, wynagrodzenie, które uzyskiwać będzie Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w cypryjskiej spółce kapitałowej będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) DTT w zw. z art. 4a ustawy o PIT, niezależnie od miejsca wykonywania swoich obowiązków. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. Przepis art. 24 ust. 1 lit. a) DTT wskazuje bowiem, że "Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze to polska będzie (...) zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania". Konsekwentnie, jedyny warunek, który musi zostać spełniony, aby dochód osiągnięty na terytorium Cypru przez polskiego rezydenta podatkowego podlegał zwolnieniu od opodatkowania w Polsce, jest możliwość jego opodatkowania przez Cypr (która wynika z art. 16 DTT).

Niezależnie od powyższego, należy wziąć pod uwagę art. 24 ust. 4 DTT, w świetle którego "jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony z podatku w tym państwie, wówczas to państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania". W związku z tym, wynagrodzenie, które uzyskiwać będzie Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w cypryjskiej spółce kapitałowej zostanie wzięte pod uwagę przy kalkulacji tzw. efektywnej stawki podatkowej mającej zastosowanie do pozostałego dochodu Wnioskodawcy, podlegającemu opodatkowaniu progresywnemu w Polsce (metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana metodą "wyłączenia z progresją").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Artykuł 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów". Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków "rad nadzorczych".

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzenia Wnioskodawcy, który pełni funkcję dyrektora w spółce z siedzibą na Cyprze, znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może yć opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.