IPPB2/415-323/14-2/AS - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z wniesieniem udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Aktualnie Wnioskodawca jest właścicielem akcji polskiej spółki akcyjnej. Wnioskodawca rozważa wniesienie tych akcji w ramach wkładu niepieniężnego (dalej: Aport) do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, której przedmiotem działalności jest zarządzanie aktywami (dalej: Spółka). Spółka posiada osobowość prawną, jest rezydentem podatkowym na Cyprze i tam podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

W zamian za Aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce. Spółka nie uzyska większości praw głosu w polskiej spółce akcyjnej, której akcje otrzyma w ramach Aportu.

Na moment wnoszenia Aportu do Spółki przez Wnioskodawcę, dotychczasowe udziały w Spółce będą w posiadaniu Wnioskodawcy oraz drugiego udziałowca. Udziały drugiego udziałowca w Spółce będą objęte w zamian za wkład, którego część zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki, a część na kapitał zapasowy. Z tego względu, w celu zminimalizowania efektu pomniejszenia procentowego udziału drugiego udziałowca w Spółce po Aporcie dokonanym przez Wnioskodawcę, odpowiednia część wartości Aportu odniesiona zostanie na kapitał zakładowy Spółki, natomiast pozostała część na kapitał zapasowy (agio). W konsekwencji, wartość nominalna udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę (ze względu na odniesienie części wartości aportu na kapitał zapasowy Spółki) będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych akcji, tj. powstanie tzw. agio emisyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tzn. w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w związku z powstaniem agio emisyjnego, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tzn. w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w związku z powstaniem agio emisyjnego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tzn. w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce w związku z powstaniem agio emisyjnego, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce.

Ad. 2. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tzn. w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce w związku z powstaniem agio emisyjnego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie, przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, przepisy art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie wskazanych wyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w rozważanym zdarzeniu przyszłym, tj, w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w związku z wystąpieniem agio emisyjnego, Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w literalnym brzmieniu przepisów mających zastosowanie do opodatkowania udziałowca wnoszącego wkład do spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis artykułu 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje wprost, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie, pojęcie wartości nominalnej udziałów jest pojęciem ostrym, jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości. Na gruncie prawa handlowego, wartość nominalna udziałów w spółce, to taka wartość, która znajduje odzwierciedlenie na kapitale zakładowym spółki, w odróżnieniu od wartości emisyjnej, na którą składa się wartość wykazana na kapitale zakładowym oraz kapitałę zapasowym utworzonym z agio emisyjnego.

Zgodnie z zasadami wykładni prawa, w przypadku, gdy literalne brzmienie przepisu nie powoduje wątpliwości ani niejasności, nie należy poszukiwać innych od literalnego znaczeń danego przepisu (clara non sunt interpretanda).

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 u.p.d.o.f. przy określaniu wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy interpretować w ten sposób, że odpowiednio należy zastosować przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o którym mowa w art. 10. ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 wyklucza natomiast możliwość zastosowania zdania drugiego art. 19 ust. 1 pozwalającego organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej na określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej. Ewentualnie, odpowiednie zastosowanie zdania drugiego art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłoby w ocenie Wnioskodawcy polegać wyłącznie na ocenie czy wartość emisyjna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Aport odpowiada wartości rynkowej przedmiotu Aportu (tzn czy cała wartość rynkowa przedmiotu Aportu została odzwierciedlona łącznie na kapitale zakładowym oraz kapitale zapasowym Spółki).

Odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 17 ust. 2 tej ustawy, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wskazane odwołanie, zgodnie z którym przepisy art. 19 ww. ustawy stosuje się "odpowiednio" oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ust. 1 zdanie drugie powyższej ustawy.

Stanowisko, zgodnie z którym przychód Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej powinien zostać określony w wartości rynkowej przedmiotu wkładu pozostaje również sprzeczne z systemową wykładnią przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania wkładów niepieniężnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Gdyby zatem pierwotnie, tzn. na moment wniesienia przez Wnioskodawcę Aportu do Spółki przychodem Wnioskodawcy była wartość rynkowa przedmiotu Aportu / wartość emisyjna objętych udziałów, wówczas na moment sprzedaży udziałów objętych w zamian za ten wkład, różnica między wartością rynkową a wartością nominalną tych udziałów zostałaby opodatkowana po raz drugi - nie ma bowiem podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spójne z powyższą interpretacją art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ w przypadku otrzymania przez spółkę aktywów w ramach wkładu niepieniężnego, którego wartość została w części odniesiona na kapitał zapasowy spółki, prawo do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów spółki odpisów amortyzacyjnych podlega ograniczeniu do tej wartości wkładu, która została odniesiona na kapitał zakładowy. System podatkowy jest więc w tym zakresie w pełni spójny - decydując się na alokację części wkładu na kapitał zapasowy spółki, podatnik musi liczyć się z ograniczeniem prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nowoobjętych udziałów, jak również z ograniczeniem prawa do amortyzacji po stronie spółki otrzymującej aport.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno wykładnia językowa przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, 17 ust. 2 oraz 19 u.p.d.o.f., jak i ich wykładnia systemowa prowadzą do wniosku, że przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest - w każdym przypadku (niezależnie od wystąpienia tzw. agio emisyjnego) - wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za ten aport.

Powyższe stanowisko, znajduje odzwierciedlenie w jednolitej praktyce organów podatkowych w tym zakresie, tzn. został wyrażony m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r. sygn. ILPB1/415-1000/13-2/TW,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-664/13/MW,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-291/13/Mma,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r. sygn. IPPB2/415-457/13-3/MK1,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r. sygn. ITPB1/415-364/13/PSZ,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPB2/415-59/13-2/Kr,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-59/13-2/AS.

Co więcej, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1691/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie".

Końcowo, niezależnie od powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym, alokacja części wartości Aportu na kapitał zapasowy (agio) Spółki pozwala na utrzymanie odpowiedniej struktury kapitałów, która nie spowoduje nadmiernego pomniejszenia udziału drugiego udziałowca w Spółce. Do takiego pomniejszenia doszłoby, gdyby całość Aportu została przekazana na zakładowy (czyli wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za Aport odpowiadałaby wartości Aportu).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów Spółki objętych w zamian za Aport także wtedy, gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (tzn. w sytuacji wystąpienia tzw. agio emisyjnego). Jednocześnie, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest właścicielem akcji polskiej spółki akcyjnej. Wnioskodawca rozważa wniesienie tych akcji w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, której przedmiotem działalności jest zarządzanie aktywami. Spółka posiada osobowość prawną, jest rezydentem podatkowym na Cyprze i tam podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

W zamian za Aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce. Spółka nie uzyska większości praw głosu w polskiej spółce akcyjnej, której akcje otrzyma w ramach Aportu.

Po Aporcie dokonanym przez Wnioskodawcę, odpowiednia część wartości Aportu odniesiona zostanie na kapitał zakładowy Spółki, natomiast pozostała część na kapitał zapasowy (agio). W konsekwencji, wartość nominalna udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych akcji, tj. powstanie tzw. agio emisyjne.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane przez siebie Udziały w Spółce Polskiej do spółki kapitałowej, mającej siedzibę na Cyprze w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Podatnika, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Organy podatkowe w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji w Spółce.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

* faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W myśl art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce, jak zostało wskazane powyżej, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Ponadto, jeżeli podatnik w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci m.in. akcji poniósł wydatki związane z objęciem tych akcji, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów może pomniejszyć o te wydatki, o ile posiada dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

W konsekwencji w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji polskiej spółki akcyjnej jako aportu i objęcia w zamian udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, dla celów związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien wskazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki cypryjskiej objętych w zamian za aport w postaci akcji spółki polskiej. Dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w związku z powstaniem agio emisyjnego, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce.

Organy podatkowe w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawiach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.