IPPB2/415-321/10-2/MK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, nabytego uprzednio w toku postępowania reprywatyzacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 14 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży przed upływem pięciu lat od wydania decyzji o ustanowieniu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nabytego w toku postępowania reprywatyzacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży przed upływem pięciu lat od wydania decyzji o ustanowieniu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nabytego w toku postępowania reprywatyzacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

W dniu 18 maja 2009 r. Aktem Notarialnym, sporządzonym przez notariusza - Czesławę K. w Kancelarii Notarialnej przy ul O przekazało Wnioskodawczyni prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną Nr 11 o obszarze 356 m^2, położoną przy ul. L. w Warszawie na 99 lat (do 18 maja 2108 r.), jako następcy prawnemu byłego właściciela hipotecznego, Antoniego Z., który nabył ją w dniu 29 maja 1936 r. Nieruchomość położona jest na terenie objętym działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. W związku z powyższym 21 listopada 1945 r. przeszła na własność Gminy m. st. Warszawy, a od 13 kwietnia 1950 r. na własność Skarbu Państwa. Następnie przedmiotowa nieruchomość 27 maja 1990 r. stała się własnością Dzielnicy Gminy Targówek, a 25 marca 1994 r. grunt stał się własnością Gminy W., a po 2002 r. własnością m. st. Warszawa, pomimo tego, iż 21 stycznia 1958 r. córka Antoniego Z., Danuta Z., babcia Wnioskodawczyni, złożyła wniosek o zwrot przedmiotowej nieruchomości. W oczekiwaniu od 1958 r. na rozstrzygnięcie Danuta Z. 15 maja 2007 r. darowała Wnioskodawczyni wszelkie prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. oraz z art. 214 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., dotyczące oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. L. Decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. Prezydent m. st. Warszawy orzekł ustanowienie na 99 lat na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego do gruntu o pow. 356 m² oznaczonego, jako działka Ew. Nr 11 z obrębu 4-10-05, uregulowanego w KW 316421, położonego w Warszawie przy ul. L. Decyzja ta stanowiła podstawę do zawarcia w formie aktu notarialnego, przywołanego we wstępie, umowy ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu przy ul L. na rzecz Wnioskodawczyni. Dnia 26 stycznia 2010 r. przed notariuszem Joanną B., Wnioskodawczyni zawarła umowę przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. L. w Warszawie na Piotra M. za cenę 264 tys. zł (dwieście sześćdziesiąt cztery tysiące).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej nieruchomości nabytej w toku postępowania reprywatyzacyjnego powoduje obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, także wtedy, gdy sprzedaż została dokonana przed upływem 5 lat od nabycia prawa użytkowania wieczystego...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nabytej w wyniku realizacji roszczeń, wynikających z przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. W. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych. Także wtedy gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, od roku w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, gdyż zwrot utraconego prawa własności w drodze ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie jest nabyciem o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych. Jest to zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Za datę nabycia nieruchomości, od której upływa pięcioletni termin, nie można uznać daty nabycia prawa przez Wnioskodawczynię od m. st. Warszawy ale datę nabycia nieruchomości przez pradziadka Wnioskodawczyni w 1936 r. W orzecznictwie wykształcił się korzystny dla podatników pogląd, że zwrot nieruchomości nie stanowi nabycia. W efekcie do 5-letniego okresu zaliczyć można także czas przed utratą własności. Wnioskodawczyni wskazuje, iż zdaniem sądów zwrot nieruchomości jest restytucją stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia dlatego 5-letni okres warunkujący brak opodatkowania przychodów ze sprzedaży nie może być liczony od momentu zwrotu nieruchomości, lecz od momentu jej nabycia przed aktem wywłaszczenia. Wnioskodawczyni wskazuje, że taki pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Ministerstwo Finansów (sygn. PB2/MK-0212/99 z dnia 21 kwietnia 1999 r.) urzędy i izby skarbowe (np. postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z 10 stycznia 2004 r. Nr P.D.O.F. 415/17/03, Izby Skarbowej w Warszawie Nr IS Si.WP-415.15/04/ER z dnia 15 września 2004 r.)

Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle przedstawionych interpretacji opisana sprzedaż powinna zostać zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych i niniejszym zwraca się o wydanie decyzji zwalniającej Wnioskodawczynię z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego. W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu), leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku. Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Niezależnie od powyższego, na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać, wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, sądowo - administracyjnego, jak i karnego - orzeczenia sądowe jako dokumenty o szczególnym znaczeniu. Szczególność ta wynika z pozycji, jaką zajmują sądy będące organami wymiaru sprawiedliwości oraz z zagwarantowanej konstytucyjnie odrębności władzy sądowniczej od innych rodzajów władz, niezawisłości sędziowskiej. Zaś prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

W rozpatrywanej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 maja 2009 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni, jako następcy prawnego byłego właściciela hipotecznego P. Antoniego Onufrego Z. prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną Nr 11 o obszarze 356 m^2, położoną przy ul. L. w W. na 99 lat. Nieruchomość położona jest na terenie objętym działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło w wykonaniu decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego W. z dnia 26 listopada 2008 r.

W dniu 26 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul L. w W. Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. W., w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m.st. Warszawy gruntów oraz budynku wybudowanego na tym gruncie stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Ocena czy do przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego powinien mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi opierać się o wykładnię pojęcia "nabycie prawa" w nim użytego. Skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości czy też o zwrocie prawa użytkowania wieczystego nie kreuje prawa do nieruchomości (własności lub użytkowania wieczystego), lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera skutki prawne bezpośrednio w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, lub jego następców prawnych, jednakże nie kreuje tego prawa - przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Zatem ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy Dekretu.

Reasumując, wydanie decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego W. z Wnioskodawczynią umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w prawie użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w sytuacji gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto, w związku z prośbą Wnioskodawczyni dotyczącą "wydania przez tutejszy organ decyzji zwalniającej Wnioskodawczynię z podatku" wyjaśnić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa upoważniony jest wyłącznie do wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że Organ nie posiada kompetencji do wydawania decyzji. Organ w zakresie swoich kompetencji wskazuje Wnioskodawcy, jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w jego sprawie, natomiast wydawanie decyzji zwalniającej z podatku nie należy do kompetencji tutejszego organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.