IPPB2/415-319/13/15-5/S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2464/13 z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowca w związku z przekształceniem Spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski na kapitale zapasowym w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowca w związku z przekształceniem Spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski na kapitale zapasowym w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki z o.o., która posiadała zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych wskutek tego, że w poprzednich latach podjęła uchwały o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy. Także za rok 2012 zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że został on przekazany na kapitał zapasowy spółki. Wspólnicy podjęli uchwałę oraz dokonali przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Sąd zarejestrował przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w dniu 8 marca 2013 r. Do dnia przekształcenia ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostały wypłacone wspólnikom (osobom fizycznym) spółki. Kapitał podstawowy (zakładowy) został przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony został przeniesiony do majątku spółki komandytowej na jej kapitał zapasowy i stał się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników.

Opodatkowaniu podlegały zyski przypadające na Wnioskodawcę (wg posiadanych udziałów w spółce z o.o.) za okres styczeń, luty i część marca 8/31 2013 r. (do dnia zarejestrowania spółki komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej PDoFizU) w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) na poczet wkładów do spółki komandytowej i kapitału zapasowego sp. z o.o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. w następstwie podjęcia w przeszłości uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do kapitału zapasowego spółki komandytowej.

2. Czy powstanie dla Wnioskodawcy jako wspólnika z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jedyną kategorią podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Zyski znajdujące się na kapitale zapasowym będą kwalifikowane jako zyski podzielone, gdyż podziałem zysku jest również przekazanie go na kapitał zapasowy. Ponieważ pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych, to zdaniem Wnioskodawcy definiując zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dalej jako: k.s.h.), tj. art. 191-193, art. 347-348 k.s.h. Wnioskodawca uważa, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową spowoduje powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU, wyłącznie w stosunku do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia.

W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, to zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOPrU, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie Wnioskodawcy przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOPrU należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone, ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Uważam, że w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony. Natomiast przepisy PDoFizU, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: k.s.h.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony".

Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Dlatego też uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podjęło uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy w przypadku podjęcia uchwał o podziale zysku za poprzednie lata, tj. do daty przekształcenia obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstanie.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje się w licznych wyrokach Sądów Administracyjnych, i tak np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, siedziba w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 I SA/Po 845/12.

Teza

Przez pojęcie niepodzielonych zysków użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznacza, że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony, a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki.

Z uwagi na to, że ustawa nie definiuje kategorii "niepodzielone zyski" zasadne jest odwołanie się do k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Dodatkowo, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak widać treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki kapitałowej. Dlatego właśnie każda uchwała gromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Jakkolwiek więc przepisy kodeksu spółek handlowych nie definiują wprost kategorii "niepodzielone zyski", to uznać należy, że w sytuacji, gdy zysk spółki został rozdysponowany na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zgodnie z umową spółki poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy, to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Skoro bowiem przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (np. na kapitał zapasowy) nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Stwierdzić więc należy jednoznacznie, że każdy dozwolony przepisami kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU. Tym samym taki zysk znajdujący się na kapitale zakładowym przekształcanej sp. z o.o. nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Błędnie organ pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU rozumie wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej.

Nieprawidłowe jest także stanowisko zawarte w podsumowaniu zaskarżonej interpretacji, w którym organ uznał, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitałach własnych spółki, także jako kapitał zapasowy.

W rezultacie powyższego błędny jest także wniosek organu, że środki pieniężne zgromadzone na takim kapitale zapasowym podlegają w związku przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przez pojęcie niepodzielnych zysków użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznacza, że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony, a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki.

Za trafnością zarzutów przemawia także analiza bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się wprost do wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU. W pierwszym rzędzie wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 930/10 wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Prawidłowość takiej wykładni przepisów potwierdzają także liczne wyroki sądów administracyjnych: II FSK 931/10, II FSK 1050/10, I SA/PO 835/11, I SA/WR 1486/11, III SA/WA 1059/09, I SA/GD 718/12, II FSK 1671/10, I SA/WR 206/12, I SA/WR 207/12, I SA/WR 210/12, I SA/ŁD 1269/11, I SA/ŁD 1270/11.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, siedziba w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r. I SA/Bd 991/12.

Zdaniem Sądu, znaczenia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU zwrotu "niepodzielonego zysku" należy szukać na gruncie prawa handlowego. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki (A. Szwajkowski (w:) A. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański. J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 300). Zysk ten jest następnie przedmiotem rozporządzeń zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.

W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318). Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia stanowiącego, że ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Ogólne odesłanie do "uzyskanych dochodów" (poniesionej straty) w treści ustawy zmieniającej oznacza, że dochodem, którego dotyczy dodany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, jest dochód osób fizycznych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w odpowiedzi na skargę, że opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009 r. Osoby te uzyskują dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, bez względu na to, kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa.

Niezależnie od powyższego, stanowisko zawarte w interpretacji jest nieprawidłowe. Dokonując bowiem wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU w zakresie pojęcia "niepodzielone zyski", Minister Finansów wprowadził kryteria, jakich nie zawiera ani ta ustawa, ani inne przepisy. Wprawdzie pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji nie odnosiło się wprost do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", ale w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że zysk osiągany przez Spółkę w latach poprzednich był zawsze dzielony zgodnie z zasadami określonymi w k.s.h. Wskazał przy tym, że najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego lub innego funduszu. W związku z powyższym pytanie Wnioskodawcy należy odczytywać jako pytanie o opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, gdy spółka podzieliła zysk w ten sposób, że przekazała go na kapitał zapasowy. Zdaniem organu, rozdysponowanie zysku na kapitał zapasowy nie oznacza, że zysk ten został podzielony.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wnioskodawcy - nawiązujące do poglądów wyrażanych w doktrynie, że podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału tego zysku pomiędzy wspólników, lecz także przeznaczenie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy. Pogląd ten, znajdujący uzasadnienie na gruncie przepisów k.s.h., dominuje także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/WR 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/WR 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/PO 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/RZ 891/12).

Zasadny jest przy tym zarzut strony skarżącej, że Minister Finansów w interpretacji powinien odnieść się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wyrażających poglądy zbieżne ze stanowiskiem Spółki, zwłaszcza, że w świetle art. 14e OrdPU orzecznictwo sądów może uzasadniać zmianę wydanej interpretacji.

Konkludując należy stwierdzić, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 PDoFizU.

W konsekwencji - wbrew stanowisku Ministra Finansów - do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU nie będzie miał zastosowania.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r. I SA/Po 845/12

Teza

Przez pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznaczą że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony, a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki.

Sąd wskazuje, że zgodnie z dodanym na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawa nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim) również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed dniem 1 stycznia 2009 r. zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem sporów orzeczniczych, aczkolwiek ustabilizował się pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 PDoFizU. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową, staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Nie mniej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Pierwsze, to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), drugie - niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób (tak: wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. NSA, II FSK 931/10). Zdaniem sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU dokonana przez organ podatkowy znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy PDoFizU, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Sąd podziela także powyższy pogląd tym bardziej, że prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/WA 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/WR 1616/09 (w:) Przegląd Podatkowy nr 2/201 1, s.44-47).

Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W opinii sądu należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - jak wskazuje Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 PDoFizU. Dodanie nowelą pkt 8 w ust. 5 w art. 24 PDoFizU nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1935/10.

Teza

1. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8.Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

2. Dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.

13. Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów PDoFizU. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim) również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

14. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych".

Na potrzeby ustawy podatkowej możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się autor skargi kasacyjnej, za drugim z nich opowiada się Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na pytanie oznaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego i inwestycyjnego. Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/WA 1059/091 z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/WR 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko w nim prezentowane.

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, ze spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

15. Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest juz zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

16. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 PDoFizU w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU.

17. Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU zaprezentowana została już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930 i 931/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10.

W dniu 4 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-415-319/13-2/MK, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) jest nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, że wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z o.o. stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników Spółki z o.o. od którego spółka powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 41 ust. 8 w związku z art. 42 ust. 1 PDOFizU podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 jest zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) pismem z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 16 sierpnia 2013 r. Nr IPPB2/415-319/13-4/MK.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 4 lipca 2013 r. Nr IPPB2/415-319/13-2/MK Strona złożyła osobiście w dniu 2 września 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2464/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/13 tutejszy organ wniósł w dniu 25 marca 2014 r. skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 3 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku działający z upoważnienia Ministra Finansów wycofał skargę kasacyjną do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/13.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) sygn. akt II FSK 2001/14 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. Sygn. akt III SA/Wa 2464/13 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Przeprowadzona przez Sąd we wskazanych granicach kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa, co musiało spowodować jej uchylenie.

W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych". Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Przeciwne stanowisko zajmuje skarżąca twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy czy też na pokrycie straty mieści się w pojęciu "podzielonych zysków", przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji Sąd wskazał, że przepisem art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), znowelizowano z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5, dodając w nim pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, tj. uznany za taki przez ustawodawcę, chyba że został on podzielony.

Sąd zauważył, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. do 1 stycznia 2009 r. brak było tego rodzaju regulacji, a tym samym podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet jeśli nie został on otrzymany - pod warunkiem, by był zyskiem niepodzielonym. W orzecznictwie dominował wobec tego pogląd, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej.

Zatem dopiero na skutek przytoczonej zmiany, wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2009 r., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznano nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, lecz takim dochodem stała się również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie "zyski niepodzielone" użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w Kodeksie spółek handlowych.

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem z zakresu prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów tej ustawy. Jak stanowi art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu z treści art. 191 § 2 k.s.h. bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom a zatem także - jak trafnie zauważyła skarżąca - na fundusz zapasowy.

Istotną dla tej sprawy kwestią możliwości zastosowania - przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będącym niewątpliwie przepisem prawa podatkowego - reguł wykładni systemowej zewnętrznej, co w tym przypadku oznacza odwołanie się do regulacji zawartych w k.s.h., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach, w których zaaprobowano taki rodzaj wykładni.

W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyjaśnienia znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ocenie tego Sądu, już tylko z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników, jeśli tylko przewiduje to umowa spółki. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust, 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Pogląd o konieczności stosowania w tej sprawie wykładni systemowej zewnętrznej wyrażającej się w konieczności odwołania się do przepisów k.s.h. traktujących o podziale zysku i uprawnieniach wspólników spółki z o.o. jest podtrzymywany w dalszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym przywołanych przez skarżącą we wniosku. Takiemu sposobowi wykładni nie sprzeciwiają się względy autonomii prawa podatkowego.Jednoznaczne przeciwstawienie się takiej argumentacji zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2366/11, w którym Sąd ten stwierdził, że "nie można zgodzić się z tezą, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków" w ustawie o podatkowej jego dekodowanie będzie się odbywało z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej. Chodzi tu więc o względną autonomię prawa podatkowego, więc brak jest uzasadnienia dla prymatu wykładni celowościowej przy wykładni omawianego pojęcia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f." Podzielając powyższy pogląd, zbieżny ze stanowiskiem skarżącej przedstawionym we wniosku Sąd zgadza się też z dalszym zarzutem strony, że argumentacja organu dotycząca możliwości stosowania, bądź nie, przepisów k.s.h., jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony wskazuje się w niej na ustrojowy charakter tego Kodeksu w odniesieniu do spółek prawa handlowego i brak w nim norm o charakterze podatkowym, co zdaniem organu wyklucza zasadność ich stosowania na gruncie prawa podatkowego, z drugiej jednak organ dokonuje analizy jego przepisów dotyczących podziału zysku i wyraźnie wskazuje, że właśnie mając na względzie regulacje k.s.h. można stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową.

Sąd wskazał, że rozważania powyższe prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". W kontekście trafnie przytoczonych przez Stronę regulacji k.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak słusznie wywiodła skarżąca, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Sąd wskazał, że taki kierunek wykładni omawianego przepisu dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 Sąd ten stwierdził m.in., że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Pogląd powyższy jest podtrzymywany w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. wyroki z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. I SA/Rz 891/12).

Podzielając w całości przedstawione powyżej poglądy jako mające zastosowanie do okoliczności przedstawionych we wniosku Sąd za trafny uznał zaprezentowany przez skarżącą pogląd, że każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., w tym przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty, wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji także art. 41 ust. 4c tej ustawy. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, stanowiąc naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd Podzielił także zarzut Skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez nią tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, bowiem interpretacja spełnia wymogi formalne. Minister Finansów, odniósł się do istotnych w sprawie argumentów Strony, przedstawiając własną wykładnię spornego w sprawie przepisu w sposób umożliwiający kontrolę toku rozumowania organu. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.