IPPB2/415-314/13-2/MK - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu częściowych wypłat z rachunku związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu częściowych wypłat z rachunku związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu częściowych wypłat z rachunku związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako "Spółka") prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie określonych w dziale I załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.), tj. m.in. ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Spółka oferuje powyższe ubezpieczenia zarówno jako indywidualne, jak i grupowe.

Spółka oferuje obecnie i zamierza wprowadzać także w przyszłości produkty związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, gdzie składka w całości lub po potrąceniu o pewne opłaty inwestowana jest w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Nabyte, w związku z przekazaniem (alokacją) składek do funduszu, jednostki uczestnictwa są ewidencjonowane na indywidualnym koncie (rachunku) inwestycyjnym klienta. W zależności od rodzaju umowy ubezpieczenia klient może dokonać wpłaty składki jednorazowej lub wpłacać składki regularne w określonych w umowie odstępach czasu.

W trakcie obowiązywania umowy pobierane mogą być opłaty z jednostek uczestnictwa zgromadzonych na koncie klienta, tj. już po alokowaniu ich na fundusz kapitałowy poprzez umorzenie odpowiedniej ich ilości. W szczególności może być to opłata administracyjna, opłata manipulacyjna, opłata za transfer jednostek między funduszami czy opłata z tytułu odpowiedzialności Spółki (opłata za ryzyko).

Zakres ochrony ubezpieczenia powiązanego z funduszem kapitałowym w zależności od produktu ubezpieczeniowego obejmuje takie zdarzenia jak m.in. zgon, inwalidztwo czy dożycie przez ubezpieczonego określonego w umowie wieku. Z tytułu powstania powyższych zdarzeń ubezpieczeniowych Spółka wypłaca świadczenie w postaci określonej w umowie ubezpieczenia sumy ubezpieczenia.

Ponadto w trakcie trwania umowy klienci mają prawo dokonywania tzw. wykupu całkowitego lub częściowego polegającego na otrzymywaniu całkowitej lub częściowej wypłaty wartości indywidualnego konta inwestycyjnego w skutek umorzenia części lub całości zgromadzonych jednostek uczestnictwa. Wypłata całkowita lub częściowa może być pomniejszona w niektórych produktach o naliczane zgodnie z odpowiednią tabelą opłaty np. opłatę likwidacyjną. Całkowita lub częściowa wypłata wartości rachunku nie wiąże się, co do zasady, z powstaniem zdarzenia ubezpieczeniowego.

W zależności od dyspozycji klienta będzie to częściowe lub całkowite umorzenie posiadanych na koncie klienta jednostek uczestnictwa w danym funduszu lub funduszach,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy PIT w przypadku częściowej wypłaty wartości indywidualnego konta inwestycyjnego, klient osiągnie dochód dopiero w momencie, gdy wartość dokonanych wypłat przekroczy kwotę wpłaconych i przekazanych na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy składek.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem klienta z tytułu umorzenia jednostek w związku z wypłatą części indywidualnego konta inwestycyjnego będzie różnica pomiędzy kwotą faktycznie wypłaconą mu przez Spółkę, a sumą wpłaconych przez niego składek następnie przekazanych na fundusz kapitałowy.

Wniosek taki wynika z brzmienia art. 24 ust. 15 ustawy PIT zgodnie z którym dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Przepis ten wprowadził szczególną zasadę ustalania dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Zgodnie z tą zasadą, w celu wyliczenia dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy należy zastosować następujący wzór:

Dochód = kwota wypłaconego świadczenia - suma składek wpłaconych dozakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy

gdzie:

* kwota wypłaconego świadczenia - stanowi wartość świadczenia faktycznie postawionego do dyspozycji ubezpieczonego w związku z dokonaną wypłatą;

* suma składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy - stanowi całość opłaconej i przekazanej na fundusz składki, za którą pierwotnie nabywane są jednostki uczestnictwa w funduszu.

W opisanym stanie faktycznym, przez "wypłaconą kwotę świadczenia" należy rozumieć te kwoty, które Spółka wypłaca ubezpieczonemu w rezultacie umorzenia jednostek uczestnictwa w związku z wypłatą z indywidualnego konta ubezpieczającego. Umorzenie jednostek uczestnictwa w funduszu w celu pokrycia pobieranych przez Spółkę opłat nie skutkuje dokonaniem wypłaty na rzecz klienta ani osiągnięciem jakiejkolwiek korzyści przez niego. W konsekwencji umorzenie jednostek na pokrycie opłat związanych z funkcjonowaniem funduszu i samej umowy ubezpieczenia nie powoduje żadnych skutków podatkowych.

Jako koszt przy kalkulacji dochodu powinna zostać potraktowana suma składek wpłaconych i przekazanych następnie na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, a więc wszystkie składki po potrąceniu opłat, jeżeli opłaty będą pobierane przed alokacją składek do funduszu.

W przypadku natomiast częściowych wypłat wartości indywidualnego konta ubezpieczającego, klient osiągnie dochód dopiero wtedy, gdy wartość wypłat liczona narastająco przekroczy sumę wpłat do funduszu.

W ocenie Spółki zgodne z art. 24 ust. 15 ustawy PIT należy uznać twierdzenie, iż w sytuacji wypłaty częściowej skutkującej umorzeniem części jednostek uczestnictwa w funduszu, ubezpieczony osiągnie dochód dopiero w sytuacji, kiedy wartość dotychczas dokonanych wszystkich wypłat z tytułu umorzenia jednostek w ramach danej umowy ubezpieczenia przekroczy sumę wszystkich dokonanych wpłat do funduszu.

Dopóki bowiem nie dojdzie do sytuacji, w której wartość dokonanych wypłat przekroczy sumę wpłat, nie można stwierdzić, czy ubezpieczony osiągnął dochód w związku z inwestowaniem składki w funduszu kapitałowym w ramach danej umowy ubezpieczenia. Dopiero, gdy mamy do czynienia przy danej wypłacie częściowej z przekroczeniem wartości wpłaconej i przekazanej na fundusz sumy składek, pojawi się dochód do opodatkowania.

Powyższa metoda prowadzi do prawidłowego i zgodnego z art. 24 ust. 15 ustawy PIT wyliczenia podstawy opodatkowania również w przypadku, gdy na moment jednej z wypłat częściowych występuje wynik dodatni z inwestycji, a końcowy wynik z inwestowania składki w ramach danej umowy ubezpieczenia kończy się stratą lub dochodem w niższej wysokości.

Dla porównania, stosowanie np. proporcjonalnej metody alokowania wartości przekazanych na fundusz składek do wypłat, może doprowadzić do sytuacji, w której ubezpieczony zapłaciłby podatek od podstawy opodatkowania wyższej niż faktycznie osiągnięty dochód. W skrajnym przypadku ubezpieczony zapłaciłby podatek minio poniesienia straty.

W celu zobrazowania opisywanej sytuacji Spółka poniżej przedstawia następujący przykład (dla uproszczenia nie uwzględniono pobieranych w ramach umowy opłat):

Ubezpieczony dokonuje wpłaty składki w wysokości 100 zł, z czego całe 100 zł przekazywane jest na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

Po pierwszym roku ubezpieczony wypłaca 50% jednostek w funduszu, po drugim pozostałe 50%. W pierwszym roku inwestowania fundusz osiągnął zysk w wysokości 20%, w drugim fundusz poniósł stratę w wysokości 30%.

1. Wypłata częściowa po pierwszym rokut (20% zysk z tytułu inwestowania w fundusz):

Wartość rachunku: 120 zł (100 + 20% x 100)

Wysokość I wypłaty częściowej 60 zł (50% x 120)

Dochód 0 zł (wypłata nie przekroczyła całej wpłaconej składki)

Pozostała wartość rachunku 60 zł

2. Wypłata częściowa no drugim roku (30% strata na funduszu):

Wartość rachunku: 42 zł (60 - 30% x 60)

Wysokość 11 wypłaty: 12 zł

Dochód: 2 zł (nadwyżka dokonanych wypłat w łącznej kwocie 102 zł nad sumą składek przekazanych na fundusz w kwocie 100 zł)

Przy zastosowaniu metody wyliczania podstawy opodatkowania wskazanej w niniejszym wniosku przez Spółkę, ubezpieczony osiągnie dochód w momencie drugiej wypłaty i jest to kwota faktycznie osiągniętego przez klienta dochodu. Jednocześnie w momencie drugiej wypłaty powinien zostać pobrany klientowi podatek.

W przypadku natomiast zastosowania tzw. metody proporcjonalnej alokacji składek do wypłat, to ubezpieczony osiągnąłby dochód wynoszący 10 zł (pierwsza wypłata w kwocie 60 zł minus 50 zł stanowiące 50% przekazanej na fundusz składki, a więc proporcjonalnie tyle, co dokonana wypłata). W ten sposób wyliczony dochód jest o wiele wyższy od faktycznie osiągniętego dochodu z tytułu inwestowania składki w ramach umowy ubezpieczenia. A zatem prowadzi do nieprawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania.

Reasumując dopóki przy danej wypłacie nie zostanie wyczerpana cała suma wpłaconych i przekazanych na fundusz kapitałowy składek, dopóty nie wystąpi dochód do opodatkowania w przedstawionych w stanie faktycznym umowach ubezpieczeniowych z funduszem kapitałowym i obowiązek pobrania ubezpieczonemu zryczałtowanego podatku z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, iż zaprezentowane wyżej stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów w podobnych sprawach, w tym na rzecz zakładów ubezpieczeń na życie, tj. w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2012 r. (sygn.: IPPB2/415-317/12-5/MG), w interpretacji z dnia 29 września 2011 r. (sygn.: IPPB2/415-666/11-2/MS1), w interpretacji z dnia 20 września 2011 r. (sygn.: IPPB2/415-626/11-2/AS), w interpretacji z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn.: IPPB2/415-353/10-2/AK), w interpretacji z dnia 3 lutego 2010 r. (sygn.: IPPB2/415-681/09-2/AS) oraz w interpretacji z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn.: IPPB2/415-1404/08-2/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 15 ww. ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania świadczenia w postaci zysku z umowy ubezpieczenia związanej z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, opodatkowaniu podlega dochód, rozumiany zgodnie z ww. art. 24 ust. 15 ww. ustawy jako różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego i przekazanych na fundusz kapitałowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Wskazanego wyżej dochodu nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Uzyskanych w ten sposób dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, tj. opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie określonych w dziale I załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, tj. m.in. ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Spółka oferuje powyższe ubezpieczenia zarówno jako indywidualne, jak i grupowe.

Spółka oferuje obecnie i zamierza wprowadzić w przyszłości produkty związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, gdzie składka w całości lub po potrąceniu o pewne opłaty inwestowana jest w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Zakres ochrony ubezpieczenia powiązanego z funduszem kapitałowym w zależności od produktu ubezpieczeniowego obejmuje takie zdarzenia jak m.in. zgon, inwalidztwo czy dożycie przez ubezpieczonego określonego w umowie wieku. Z tytułu powstania powyższych zdarzeń ubezpieczeniowych Spółka wypłaca świadczenie w postaci określonej w umowie ubezpieczenia sumy ubezpieczenia. Ponadto w trakcie trwania umowy klienci mają prawo dokonywania, tzw. wykupu całkowitego lub częściowego polegającego na otrzymywaniu całkowitej lub częściowej wypłaty wartości indywidualnego konta inwestycyjnego w skutek umorzenia części lub całości zgromadzonych jednostek uczestnictwa. Wypłata całkowita lub częściowa może być pomniejszona w niektórych produktach o naliczane zgodnie z odpowiednią tabelą opłaty np. opłatę likwidacyjną. Całkowita lub częściowa wypłata wartości rachunku nie wiąże się, co do zasady, z powstaniem zdarzenia ubezpieczeniowego.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku, wypłaty w postaci określonej w umowie ubezpieczenia sumy ubezpieczenia, klient Spółki uzyska dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z zawartą umową ubezpieczenia powiązaną z funduszem kapitałowym.

W przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest to różnica między wypłaconą kwotą świadczenia z tytułu Wykupu całkowitego Polisy a Składką wpłaconą do Ubezpieczyciela (Składka w całości bowiem jest przekazywana na Fundusz).

Także w przypadku częściowego Wykupu Polisy podstawę opodatkowania należy obliczyć poprzez odjęcie od kwoty świadczenia wypłaconego z tytułu częściowego Wykupu Polisy a całą wartością wpłaconej Składki. Wynika to wprost z brzmienia art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. ("sumą wpłaconych składek")

Zatem w przypadku częściowych wypłat, klient osiągnie dochód w momencie kiedy wartość dotychczas dokonywanych wszystkich wypłat w ramach danej umowy ubezpieczenia przekroczy sumę wpłat przekazanych do funduszu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.