IPPB2/415-312/14-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca") są osoby fizyczne. W ramach planowanych działań zmierzających do wzrostu potencjału gospodarczego Wnioskodawcy możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do emisji nowych udziałów Wnioskodawcy na rzecz dotychczasowych udziałowców pokrytych z zysków zatrzymanych Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w art. 260 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako: "KSM"), przy czym wartość emisyjna udziałów może być wyższa od ich wartości nominalnej, a nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną przelana zostanie na kapitał zapasowy (agio) Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem (dochodem) osób fizycznych będących udziałowcami Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy z jego zysków zatrzymanych będzie kwota zysków zatrzymanych przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i od takiej kwoty Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie pobrać należny podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychodem (dochodem) osób fizycznych będących udziałowcami Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy z jego zysków zatrzymanych będzie kwota zysków zatrzymanych przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i od takiej kwoty Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie pobrać należny podatek.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej zobowiązane są do pobierania tego podatku od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy o PIT w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego; płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego.

W świetle powyższego podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych udziałów pokrytych z zysków zatrzymanych spółki powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólników tej spółki w wysokości odpowiadającej wartości kapitału zakładowego, na który zostały zatrzymane zyski przeniesione. Do pobrania podatku od tego przychodu zobowiązana jest natomiast spółka kapitałowa, w której dokonano tego podwyższenia. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, iż przychodem (dochodem) udziałowca jest tylko ta część kapitałów spółki, która została przekazana na kapitał zakładowy. Innymi słowy w przypadku emisji nowych udziałów spółki pokrytych z zysków zatrzymanych, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną nie stanowi przychodu dla udziałowca tej spółki, gdyż w tej części zyski zatrzymane nie są przekazane na kapitał zakładowy tej spółki, ale na kapitał zapasowy (agio).

Prawidłowość powyższego poglądu Wnioskodawcy wynika z brzmienia przepisów ustawy o PIT, w szczególności z treści art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT, który expressis verbis jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazuje dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. A contrario, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest zatem dochód przekazywany na inne kapitały spółki, w tym na kapitał zapasowy (agio) powstały w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie analizowanego przepisu wprost wskazuje, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie kwoty zysków zatrzymanych przekazywanych na kapitał zakładowy spółki przy jednoczesnym pozostawieniu poza zakresem opodatkowania przekazywania zysków zatrzymanych spółki na inne niż kapitał zakładowy kapitały spółki. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy świadczy nie tylko omówiona powyżej wykładnia językowa analizowanej regulacji, lecz także jej wykładnia systemowa, celowościowa i funkcjonalna.

Zgodnie z tymi metodami wykładni opodatkowaniu podlegają dochody faktycznie uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochodem takim nie są natomiast zyski zatrzymane przekazywane na inne niż kapitał zakładowy kapitały spółki. Już bowiem sama treść art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT in fine wskazuje, że opodatkowaniu podlega jedynie dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki (nie tylko z zysków zatrzymanych). Tymi innymi kapitałami, zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, jest też kapitał zapasowy powstały w wyniku przelania na ten kapitał nadwyżki wkładu na pokrycie udziałów ponad ich wartość nominalną. W rezultacie kapitał zapasowy powstały w związku z emisją udziałów pokrytych z zysków zatrzymanych spółki, których wartość nominalna będzie niższa od ich wartości emisyjnej będzie przedmiotem opodatkowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z tak powstałego kapitału zapasowego. Wobec powyższego opodatkowanie przekazania zysków niepodzielonych na kapitał zapasowy spółki i późniejsze przekazanie tych środków na kapitał zakładowy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty, co stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego.

Za prawidłowością przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska Wnioskodawcy zgodnie ze wskazanymi powyżej regułami wykładni przemawia także treść innych przepisów. Przykładowo należy tu wskazać art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten wskazuje zatem, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie przyrostu kapitału zakładowego nie zaś innych kapitałów spółki. Tym samym Wnioskodawca podkreśla, iż opodatkowania przekazania dochodu na inne kapitały spółki niż kapitał zakładowy nie miałoby żadnego uzasadnienia celowościowego, funkcjonalnego i systemowego, co więcej niweczyłoby oczywiste wyniki niebudzącej wątpliwości wykładni językowej art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku emisji nowych udziałów Wnioskodawcy pokrytych z jego zysków zatrzymanych wartość emisyjna udziałów objęta przez wspólników może być niższa od wartości nominalnej tych udziałów.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychodem (dochodem) osób fizycznych będących udziałowcami Wnioskodawcy będzie kwota zysków zatrzymanych przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i od takiej kwoty Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie pobrać należny podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl § 2 tego przepisu, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Natomiast zgodnie z art. 257 § 3, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Artykuł 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d, 5e.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 (m.in. osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 5 ww. ustawy w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnik winien przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ww. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, a w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w art. 260 Kodeksu spółek handlowych, rodzi po stronie udziałowców dochód do opodatkowania, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty podwyższenia kapitału zakładoweg.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.