IPPB2/415-31/10-2/AS - Prawidłowość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu honorarium.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50 % koszty uzyskania przychodów przy opodatkowaniu honorarium - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50 % koszty uzyskania przychodów przy opodatkowaniu honorarium.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. rozważa zatrudnienie na podstawie umowy o zarządzanie ("Umowa") osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej ("Zarządzający"). Zarządzający zostanie powołany do zarządu Spółki. Będzie odpowiedzialny za zarządzanie Spółką zgodnie z Umową, postanowieniami umowy Spółki oraz odpowiednimi przepisami prawa.

Ponadto do obowiązków Zarządzającego określonych w umowie będzie należało tworzenie lub współtworzenie określonych dzieł, które mogą być chronione przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ("Prawo Autorskie"). W szczególności mogą to być utwory wyrażane słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa Autorskiego) np. analizy, raporty, sprawozdania, prezentacje, opinie, itp. Jeżeli w ramach świadczonych przez Zarządzającego usług dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego, Zarządzający z chwilą dostarczenia utworów będzie przenosił na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów wraz z prawami zależnymi do nich w zakresie korzystania i rozporządzania nimi.

Na podstawie Umowy, z tytułu wykonywania obowiązków Zarządzającemu będą przysługiwały:

Wysokość honorarium może być:

Spółka wprowadzi procedurę mającą na celu terminowe odbieranie wykonanych przez Zarządzającego utworów, przez co w każdym miesiącu Spółka będzie nabywała prawa autorskie do takich dzieł. Ponadto w ramach szczegółowej ewidencji dotyczącej pracy twórczej pracowników i osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, Spółka będzie gromadziła kopie utworów stworzonych przez Zarządzającego, do których nabędzie prawa majątkowe.

Spółka zamierza stosować do wyodrębnionej części wynagrodzenia przysługującej Zarządzającemu za przeniesienie praw autorskich na Spółkę, tj. do honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 50 % uzyskanego przychodu (obliczane od przychodu pomniejszonego o potrącone przez Spółkę w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli Zarządzający będzie tworzył utwory chronione Prawem Autorskim, Spółka będzie nabywała prawa do nich, Umowa będzie wyodrębniała wynagrodzenie Zarządzającego za przejście tych praw, a Spółka będzie prowadziła stosowną ewidencję utworów, czy Spółka może stosować do honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), jeżeli Zarządzający będzie tworzył utwory chronione Prawem Autorskim, Spółka będzie nabywała prawa do nich, Umowa będzie wyodrębniała wynagrodzenie Zarządzającego za przejście tych praw, a Spółka będzie prowadziła stosowną ewidencję utworów, Spółka będzie mogła stosować do honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia kilka źródeł przychodów, w tym m.in. stosunek pracy, działalność wykonywaną osobiście, pozarolniczą działalność gospodarczą, kapitały pieniężne i prawa majątkowe czy inne źródła (art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności osobistej uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Z kolei art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Koszty uzyskania przychodów są określone co do zasady w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zasadą generalną jest uznanie za nie kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zasada ogólna doznaje wielu wyjątków określonych w przepisach szczególnych zawartych w kolejnych ustępach art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 (tj. 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (tj. nie mogą one przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy).

Kolejnym wyjątkiem od zasady ogólnej jest art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne j rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W praktyce najczęściej spotykanym jest stosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów osiąganych przez osoby

Najwięcej indywidualnych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe oraz orzeczeń sądów administracyjnych dotyczy osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (np. interpretacje: IPPB2/415-416/09-2/AS2, ILPB1/415-521/09-2/TW, ITPB2/415-36/09/IB, IPPB2/415-1609/08-2/AS, IBPBII/1/415-109/08/MK, ILPB1/415-987/08-2/AK, ILPB1/415-972/08-2/AMN, IBPBII/1/415-44/08/MK; wyroki: III SA/Wa 1987/07, III SA/Wa 35/09, I SA/Rz 310/09) oraz wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło (np. interpretacje: ILPB2/415-432/09-4/ES, IPPB4/415-85/08-2/MO, IBPBII/1/415-12/08/TK, IPPB4/415-28/08-2/JK, IPPB4-415-250/09-2/PJ).

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają jednak na stosowanie kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także do przychodów ustalonych za przeniesienie praw autorskich dokonane pomiędzy Spółką a Zarządzającym na podstawie Umowy. Jest to bowiem sytuacja uregulowana podobnie do przypadków stosowania 50 % kosztów w relacjach pracodawca-pracownik oraz dający zlecenie i zamawiający dzieło - przyjmujący zlecenie i wykonujący dzieło. W szczególności ten drugi przypadek (umów zlecenia/o dzieło) jest uregulowany analogicznie, jak sytuacja: Spółka (dający zlecenie) - Zarządzający (przyjmujący zlecenie). Co do zasady, koszty uzyskania przychodów z tytułów różnych form prowadzenia działalności osobistej są uregulowane w art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. w przypadku umowy zlecenia lub umowy o dzieło jest to 20 % przychodów, a w przypadku umowy o zarządzanie/kontraktu menedżerskiego jest to określona kwota miesięczna/roczna). Natomiast w przypadku wykonywania na podstawie takich umów dzieł chronionych Prawem Autorskim i ustalenia wdanej umowie odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie praw do takich dzieł, zastosowanie znajduje (do odpowiedniej części wynagrodzenia) art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stwierdzono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2009 r., IBPBII/1/415-12/08/TK, "zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu nie jest uzależnione od formy umowy, na podstawie której wykonywana są ww. czynności (tj. czy jest to umowa zlecenia czy też umowa o dzieło), lecz od spełnienia ww. przestanek wskazujących na to, iż określony przychód został osiągnięty z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i praw pokrewnych".

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, co do zasady jest możliwe zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia, przysługującego Zarządzającemu na podstawie Umowy, za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów. Zastosowanie 50 % kosztów będzie oczywiście możliwe, o ile spełnione będą określone przesłanki, tj. Umowa będzie zawierała zobowiązanie Zarządzającego do prowadzenia pracy twórczej, przedkładania utworów Spółce i przenoszenia na Spółkę praw autorskich oraz będzie wyodrębniała wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, zaś dane dzieła będą podlegały ochronie na podstawie Prawa Autorskiego (o ocenę tego Spółka nie wnosi, gdyż taka ocena nie należy do domeny prawa podatkowego, lecz prawa cywilnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroków sądowych wskazać należy, iż powyższe interpretacje i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.